關(guān)于德國會計環(huán)境與模式對中國會計變革的啟示論文
一、管理會計存在的問題
我國引進管理會計之時，正值經(jīng)濟體制改革伊始。以后隨著改革步伐加快、力度加大、市場經(jīng)濟逐步建立，以及傳統(tǒng)工業(yè)向高新科技產(chǎn)業(yè)的過渡，管理會計環(huán)境發(fā)生了深刻的變化。同時，管理會計作為一門新興的邊緣學(xué)科,其理論、方法尚未完全定型，因此管理會計在我國的應(yīng)用與研究存在一些問題，阻礙其在現(xiàn)代企業(yè)成本管理中發(fā)揮作用。主要表現(xiàn)在以下幾個方面：
(一）管理會計的基點。
眾所周知，細代企業(yè)管理是經(jīng)營型管理而非生產(chǎn)型管理，企業(yè)經(jīng)營管理應(yīng)著眼于銷售，通過廣告、提高產(chǎn)品服務(wù)質(zhì)量、降低產(chǎn)品成本、實現(xiàn)售后服務(wù)等方式促進銷售增長，以期增加企業(yè)價值。管理會計作為企業(yè)管理的有機組成部分,也應(yīng)與經(jīng)營型管理相適應(yīng)，以銷售預(yù)測作為企業(yè)預(yù)測、決策和控制的基點。然而,我國管理會計理論研究并非如此。絕大多數(shù)管理會計學(xué)著作都把銷售作為一個常量，把銷售額的確定作為成本預(yù)測和控制、利潤規(guī)劃和控制以及資金規(guī)劃和控制的前提條件。在投資決策中，管理會計人員根據(jù)一定銷售量測算出投資規(guī)模，投資一經(jīng)形成，折舊等固定成本隨即確定。企業(yè)生產(chǎn)能力具有相對穩(wěn)定性，而產(chǎn)品需求量根據(jù)市場等因素有經(jīng)常的變化。因此，產(chǎn)品的銷售量與生產(chǎn)能力相適應(yīng)只是暫時的、個別的。針對剩余的生產(chǎn)能力，管理會計學(xué)著作總是固守固定成本與變動成本的嚴格劃分，鼓勵以增加產(chǎn)量的方式降低單位固定成本。但增加的產(chǎn)量必須采取相應(yīng)的措施銷售出去，這樣必然增加銷售費用。顯然，這與銷售決定生產(chǎn)的基點是相矛盾的。事實上降低單位固定成本的方法除了增加產(chǎn)量之外，還可以通過轉(zhuǎn)移生產(chǎn)能力的方式實行，剩余生產(chǎn)能力或租賃或聯(lián)營或其它方式都可以轉(zhuǎn)移。采取哪種方法降低單位固定成本主要是比較收益和成本增量。由于量本利等管理會計方法是以企業(yè)固有生產(chǎn)能力而非銷售預(yù)測為基點，管理會計對銷售費用增量并未單獨反映，對剩余生產(chǎn)能力轉(zhuǎn)移成本預(yù)測也未加以闡述。因此對剩余生產(chǎn)能力的轉(zhuǎn)移凈收益與增加產(chǎn)量的凈收益無法進行對比分析，從而導(dǎo)致企業(yè)決策中忽視產(chǎn)品銷售成本，單純強調(diào)生產(chǎn)能力轉(zhuǎn)移成本。
(二）固定成本與變動成本的控制。
按現(xiàn)行管理會計的分類，固定成本是指產(chǎn)量在一定限度等。隨著產(chǎn)量的增加或減少，單位固定成本將相應(yīng)地降低或升高。變動成本是指隨著產(chǎn)量的增減變動，其總額將成正比例變化的有關(guān)成本，一般包括直接材料、直接人工、產(chǎn)品包裝費等等。單位變動成本不因產(chǎn)量變動而發(fā)生相應(yīng)的變化;而是始終保持在一定水平上。由于固定成本在投資決策中確定，在生產(chǎn)經(jīng)營過程中已很難改變，相反，變動成本可以通過科學(xué)技術(shù)的進步予以降低，這樣，現(xiàn)行管理會計就存在將固定成本管理與變動成本管理割裂開來的現(xiàn)象,在投資決策中重視固定成本的預(yù)測和控制，在生產(chǎn)經(jīng)營管理中重視變動成本的管理而忽視固定成本的管理。
隨著科學(xué)技術(shù)的進步，現(xiàn)代企業(yè)資本密集程度越來越高，產(chǎn)品中折舊費、固定資產(chǎn)租金、管理人員工資等固定成本越來越大，而人工成本等變動成本則日趨下降。統(tǒng)計表明，現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)品成本中人工成本低于10%，高科技產(chǎn)業(yè)甚至低于4%。生產(chǎn)經(jīng)營過程中管理人員的精力集中在不到10%的成本項目上，可謂避重就輕，沒有抓住成本控制的重點，這種成本管理方式已難滿足現(xiàn)代企業(yè)管理的需要。
(三)標堆成本和內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格。
企業(yè)利潤包括兩個部分。一是社會平均利潤，一是內(nèi)涵利潤。所謂內(nèi)涵利潤是指企業(yè)采用先進的科學(xué)技術(shù)和管理方法導(dǎo)致企業(yè)成本低于社會平均成本而獲取的超過社會平均利潤的那一部分利潤。企業(yè)管理的最低目標是獲取社會平均利潤，較高目標是獲取超額利潤。企業(yè)標準成本制定應(yīng)能正確反映企業(yè)獲取的成績哪些只獲取了社會平均利潤，哪些已獲得了超額利潤，同時明確企業(yè)成本管理應(yīng)達到的程度。
從標準成本的制定和運用來看，標準成本不能達到以上要求。我國企業(yè)的標準成本一般是根據(jù)企業(yè)自身已經(jīng)達到的生產(chǎn)技術(shù)水平和有效的經(jīng)營管理條件為基礎(chǔ)而制定的，這種標準成本把生產(chǎn)經(jīng)營中不可避免的損失估計在內(nèi)，是一種經(jīng)過努力預(yù)期可以達到的水平，相對該企業(yè)而言是先進的，與社會平均成本卻毫不相關(guān)。因此這種標準成本即不能明確企業(yè)的目標，更不能正確核算超額利潤，先進企業(yè)使用它無法衡量自己在同行中的位置，落后企業(yè)使用它只能滋生一種虛妄的驕傲�？磥順藴食杀静⒉粯藴省�
現(xiàn)行內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格一般是以成本加利潤或者協(xié)議市場價格扣除必要的銷售費用作為標準制定。由于它與社會平均成本水平無關(guān)，因此同樣存在標準成本類似的問題，并且上一道程序的轉(zhuǎn)移價格直接影響下一道標準成本的制定，這樣又遮住了下道程序的成本控制目標，影響下道程序以致整個企業(yè)成本管理目標的實現(xiàn)。
(四)期間費用與制迨費用。
現(xiàn)行管理會計對期間費用的管理和控制主要是采用彈性預(yù)算的形式進行，并把銷售費用作為銷售收入的減項，無論在量本利分析中還是在成本預(yù)測和決策中都未納入某一產(chǎn)品成本，這種期間費用控制方法雖然比較有效地防止了期間費用的浪費和損失，但卻不利于企業(yè)在不同產(chǎn)品之間選擇較低成本水平產(chǎn)品的生產(chǎn),從而最終提高企業(yè)的投資報酬率。在期間費用比重日益增加的情況下，甚至導(dǎo)致企業(yè)作出錯誤的決策。
如果企業(yè)可生產(chǎn)甲、乙兩種產(chǎn)品，兩產(chǎn)品均只征增值稅，甲產(chǎn)品銷售收入100000元，成本90000元，毛利為10000元。乙產(chǎn)品銷售收入90000元，成本80000元，毛利也為10000元。按現(xiàn)行管理會計的決策順序理應(yīng)選擇投資報酬率高的乙產(chǎn)品。然而如果考慮期間費用的影響，則選擇結(jié)果大不相同。甲產(chǎn)品生產(chǎn)工藝簡單，乙產(chǎn)品較復(fù)雜，管理難度大。它們按各自的受益程度分攤的管理費用和財務(wù)費用為3500元和4500元(差異主要表現(xiàn)為管理費用）。同時由于甲產(chǎn)品的供應(yīng)客戶是大型工商企業(yè)，銷售量大且較穩(wěn)定，而乙產(chǎn)品的客戶是小型企業(yè)，甲產(chǎn)品和乙產(chǎn)品所負擔(dān)的銷售費用各為2000元和6000元，將期間費用計入相應(yīng)的產(chǎn)品所計算的損益為(見表）：
十分明顯，考慮期間成本后的損益表明，正確的決策是選擇甲產(chǎn)品的生產(chǎn)而非乙產(chǎn)品的生產(chǎn)。
制造費用一直以直接人工工時為分攤標準，這在勞動密集型行業(yè)尚可,但在資本密集型行業(yè)中，大量的制造費用以少量的人工成本作為分攤的標準，必然會使成本信息失真。制造費用的分配也與期間費用的處理方法有著類似的問題，也可能導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營決策和業(yè)績評價中出現(xiàn)較大的失誤。
(五）信息反饋。
在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，管理會計通過對成本差異的分析和說明來尋求鞏固有利差異和及時消除不利差異的手段。因此，管理會計對信息反饋的及時性要求非常高，管理會計應(yīng)能及時揭露生產(chǎn)過程中的差異及原因，幫助管理人員進行生產(chǎn)過程的控制。正如美國著名學(xué)者沃特所指出的那樣:管理者及時得到并不完整甚至不太準確的數(shù)據(jù)。要比得到完整的但對他們的決策和業(yè)務(wù)已沒有什么作用的數(shù)據(jù)要好得多。然而長期以來，我國管理會計的信息主要來自于財務(wù)會計。由于財務(wù)會計報表一般在月度或年度終了才提供，管理會計賴以存在的成本會計信息不能用于生產(chǎn)經(jīng)營時，對過高的成本耗費采取恰當(dāng)?shù)氖侄芜M行控制，同時也由于信息的產(chǎn)生過于集中，難以確定資源耗費的差異。80年代以來，電子計算技術(shù)雖已廣泛地運用于企業(yè)會計工作中，但對管理會計的幫助十分有限，現(xiàn)行財務(wù)軟件的目的是為財務(wù)會計服務(wù)，為新稅制服務(wù)，無法及時查詢到管理會計所需的有關(guān)信息，信息反饋的時滯性仍很強。
二、完春管理會計，加強成本管理
綜上所述，現(xiàn)行管理會計由于其在研究基點、標準成本、轉(zhuǎn)移價格體系、固定成本與變動成本的劃分、期間費用和制造費用的分配以及管理會計信息反饋及時性方面存在問題，這給企業(yè)成本管理行為產(chǎn)生誤導(dǎo)，帶來不利影響，因此必須對現(xiàn)行管理會計加以改進與完善，以期更好地發(fā)揮其在成本管理方面的優(yōu)勢。
(一）牢固樹立以銪售預(yù)測為基點的管理會計觀，使之貫穿于成本管理的始終。
企業(yè)銷售預(yù)測是企業(yè)管理會計的基本出發(fā)點，這種銷售預(yù)測不應(yīng)僅局限于企業(yè)投資決策和新產(chǎn)品開發(fā)決策方面,而應(yīng)根據(jù)管理會計的特殊周期進行經(jīng)常性的預(yù)測，如整個生產(chǎn)周期的預(yù)測、年度預(yù)測、季度甚至是月度預(yù)測。相應(yīng)地，在對固定資產(chǎn)折舊、機器設(shè)備租金、管理人員工資等成本項目進行管理時，不應(yīng)將其總額視為一個固定不變的常量。銷售預(yù)測量應(yīng)作為企業(yè)成本管理的依據(jù)，根據(jù)銷售預(yù)測量確定各種費用的需求量，剩余生產(chǎn)能力應(yīng)在擴大生產(chǎn)量和轉(zhuǎn)移生產(chǎn)能力兩種消化方式中選擇凈收益較高者，以便于生產(chǎn)能力順利轉(zhuǎn)移。一方面企業(yè)應(yīng)在固定資產(chǎn)投資決策中充分考慮設(shè)備的通用性。另一方面，宜與其它企業(yè)聯(lián)合建立剩余生產(chǎn)能力信息中心，相互調(diào)劑生產(chǎn)能力，轉(zhuǎn)移生產(chǎn)成本。在人事管理方面，應(yīng)建立靈活機動的人事制度，在人事制度上優(yōu)先考慮通才型管理人員。在生產(chǎn)量不飽和的情況下，采用減員或調(diào)整工種方式減少管理人員工資。這種以銷售為基點的管理會計模式為管理會計提出了新的課題:如何準確地預(yù)測剩余生產(chǎn)
能力的轉(zhuǎn)移成本以及充分利用生產(chǎn)能力增加產(chǎn)量的銷售成本和銷售費用，并且如何確定相應(yīng)的富余管理人員。以銷售預(yù)測為基點的管理會計模式其優(yōu)點在于把現(xiàn)行管理會計模式的固定成本納入過程控制之中，符合固定成本比重日益增加的實際情況，適應(yīng)了需求決定生產(chǎn)的經(jīng)濟規(guī)律。
(二）建立完善的標準成本與轉(zhuǎn)移價格體束，正確核算內(nèi)涵利潤。
我們認為，完善的標準成本不應(yīng)按個別企業(yè)制定，而應(yīng)根據(jù)社會平均成本制定。這樣才能正確核算內(nèi)涵利潤，明確企業(yè)努力的方向和應(yīng)達到的基本要求。
企業(yè)發(fā)生的成本費用按照社會平均成本記入相應(yīng)的帳戶，發(fā)生的差異記入產(chǎn)品成本差異帳戶，在產(chǎn)品轉(zhuǎn)入下一道工序時，按標準成本記錄的產(chǎn)品成本與產(chǎn)品成本差異帳戶各轉(zhuǎn)入下一道工序，而不應(yīng)按相加后的成本作為完工產(chǎn)品成本的核算，直至企業(yè)銷售收入的實現(xiàn)。企業(yè)產(chǎn)品成本累計數(shù)表示社會平均成本，產(chǎn)品成本差異借方余額表示企業(yè)成本低于社會平均水平的程度，貸方余額表示企業(yè)成本高于社會平均水平的程度。銷售收入也按社會平均銷售價格建立標準銷售收入帳戶和銷售收入差異帳戶，那么：
社會平均利潤=標準銷售收入一產(chǎn)品標準成本內(nèi)涵利潤(超額利潤）=銷售收入差異一產(chǎn)品成本差異
企業(yè)最低目標應(yīng)是獲得社會平均利潤，較高目標是獲得內(nèi)涵利潤。
在其它條件不變的情況下，銷售收入差異表現(xiàn)為貸方差異，為有利差異，說明企業(yè)產(chǎn)品具有競爭力，借方差異表現(xiàn)為不利差異，說明企業(yè)產(chǎn)品價格低于社會平均價格。
1.如果收入有利差異大于成本不利差異，說明產(chǎn)品質(zhì)量提高是以成本投入為代價。前者表明成本的付出是有利的，企業(yè)獲得了內(nèi)涵利潤。如果收入有利差異小于成本不利差異，表明企業(yè)得不償失，無法獲得社會平均利潤，但在成本管理上有潛力可挖。
2.如果收入不利差異小于成本有利差異,說明企業(yè)成本的降低是以產(chǎn)品質(zhì)量的下降為代價，前者表明這種產(chǎn)品質(zhì)量的降低是有利的，問題是是否會影響以后的產(chǎn)品銷售。如果收入不利差異大于成本有利差異，說明產(chǎn)品質(zhì)量損失已經(jīng)影響到企業(yè)獲得社會平均利潤，企業(yè)在加強成本管理的同時,須提高產(chǎn)品質(zhì)量。
3.如果企業(yè)銷售收入差異和成本差異都表現(xiàn)為不利差異，則說明在產(chǎn)品質(zhì)量、成本控制上都存在問題，企業(yè)無法獲得社會平均利潤，因此必須在加強成本管理的同時努力提高產(chǎn)品質(zhì)量。
內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格根據(jù)市場價格減去必要銷售費用或按成本加利潤方法確定時，下道工序也應(yīng)仍按社會平均成本確定，轉(zhuǎn)移價格與社會平均成本的差異應(yīng)分兩部分核算：一部分表現(xiàn)為內(nèi)部轉(zhuǎn)移利潤，另一部分表現(xiàn)為產(chǎn)品成本差異。這樣企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)品的轉(zhuǎn)移不會影響社會平均利潤和內(nèi)涵利潤的核算。
為了鞭策企業(yè)內(nèi)部各責(zé)任中心挖潛、節(jié)約成本，苦練內(nèi)功，企業(yè)應(yīng)對社會平均利潤按較低的比例計算分配給各責(zé)任中心，對于內(nèi)涵利潤適用較高的返還比例，并與責(zé)任中心的經(jīng)濟利益聯(lián)系起來，從責(zé)任中心內(nèi)部提高成本管理的積極性。
建立完善的標準成本和轉(zhuǎn)移價格體系之后,管理會計應(yīng)及時提供內(nèi)涵利潤資料，分析內(nèi)涵利潤產(chǎn)生的原因，并幫助管理者及時采取成本管理對策。
(三）引入作業(yè)成本計算觀念，充分利用電子計算技術(shù)為管理會計服務(wù)。
隨著全面質(zhì)量管理的發(fā)展，現(xiàn)代成本管理會計觀念也應(yīng)予以改變，一種新的以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計算方法已經(jīng)出現(xiàn)，這就是作業(yè)成本會計。它認為，成本計算不應(yīng)以產(chǎn)品為中心，而應(yīng)以作業(yè)為中心，通過對作業(yè)成本的確認、計量，為盡可能消除“不增加價值的作業(yè)”，改善“可增加價值的作業(yè)”，及時提供有用信息，從而促使有關(guān)的損失、浪費減少到最低程度。
在作業(yè)成本計算觀念下，所有的成本費用項目應(yīng)盡可能分配給相應(yīng)的作業(yè)。這樣，制造費用的分配范圍大大縮小，由全廠范圍內(nèi)統(tǒng)一按人工小時或機器小時的單一標準分配改為由若干成本庫按多種成本動因進行分配，最后歸集到相應(yīng)的作業(yè)。作業(yè)成本計算法，由于設(shè)置了多樣的成本庫，并按多樣化的成本動因進行制造費用分配，使成本計算特別是使比重日趨增長的制造費用、銷售費用按產(chǎn)品對象化的過程大大明細化了，從而使成本的可歸宿性大大提高。這樣可提供相對準確的成本信息,有利于指導(dǎo)企業(yè)生產(chǎn)決策。
作業(yè)會計的基本特征就是將成本項目盡可能歸宿到相應(yīng)的作業(yè)，其明細核算的內(nèi)容大大增加。因此必須有極強的計算能力與之配*�，F(xiàn)代電子計算機的廣泛運用為此提供了可能。在高度自動化的條件下，電子計算機可以對每一筆交易都進行分析、記錄。電子計算機的卓越計算能力與會計軟件有機地聯(lián)合起來，才能有效地運用于管理會計系統(tǒng)。但我國會計軟件只是單純服務(wù)于財務(wù)會計,還無法為管理會計眼務(wù)。
我們認為:現(xiàn)代會計軟件應(yīng)該包括財務(wù)會計軟件和管理會計軟件，它們的數(shù)據(jù)資料來源基本一致,處理方法上各具特色。如對期間費用的處理，財務(wù)軟件按財務(wù)制度規(guī)定計入當(dāng)期損益。而在管理會計系統(tǒng)中，為正確引導(dǎo)企業(yè)的成本管理，應(yīng)按作業(yè)會計要求盡量直接歸入受益作業(yè)。對制造費用的分配，財務(wù)會計和管理會計應(yīng)統(tǒng)一起來，采用盡量合理的方法和標準進行分配。財務(wù)會計系統(tǒng)可按期提供會計報表，管理會計系統(tǒng)則應(yīng)能隨時對會計數(shù)據(jù)進行處理，及時提供某一時期或某一時點的管理會計報表。在條件成熟的情況下管理會計系統(tǒng)還應(yīng)輸入相應(yīng)的計劃決策模型以供管理人員選用。
為提高會計成本信息的查詢功能，根據(jù)管理會計的需要，在管理會計軟件中，可適當(dāng)增加會計科目的長度，根據(jù)會計科目的含義，建立相應(yīng)的査詢功能，以達到根據(jù)需要及時查詢成本信息的目標。管理會計系統(tǒng)軟件的建成，能夠極大地提高管理會計信息的及時性和相關(guān)性，為成本管理的過程控制提供準確的信息。
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