論會計方程式及其體現(xiàn)的會計思想論文

　　會計方程式亦稱會計等式，是會計學(xué)的一個基本問題。如果說，會計學(xué)說是會計思想成熟的產(chǎn)物，那么，會計等式則精煉地概括和表達了一定的會計思想。本文僅會計方程式及其體現(xiàn)的會計思想進行初步的探討。

　　一、“資產(chǎn)＝資本”→“資產(chǎn)＝權(quán)益”→“資產(chǎn)＝負債＋業(yè)主權(quán)益”的演進

　　人們從事生產(chǎn)經(jīng)營活動，總得以一定的經(jīng)濟資源（錢、物）作為“本錢”�！百Y產(chǎn)＝資本”的會計等式體現(xiàn)了這一基本思想。通常，將資產(chǎn)理解為業(yè)主投入經(jīng)營的“所有物”，將資本理解為業(yè)主的“所有權(quán)”，即對投入“所有物”的享有權(quán)�；�于業(yè)主投入經(jīng)營的“所有物”與其“享有權(quán)”的等量關(guān)系，從而建立了“資產(chǎn)＝資本”的恒等式。

　　由于生產(chǎn)經(jīng)營的發(fā)展，資本不再是企業(yè)投入資產(chǎn)的唯一渠道，出現(xiàn)了資本與非資本的區(qū)別，便產(chǎn)生了對企業(yè)資產(chǎn)的多重享有權(quán)。多種投資渠道的出現(xiàn)，資本已不能完全涵蓋對企業(yè)資產(chǎn)的享有權(quán)。將資本與非資本的享有權(quán)，統(tǒng)稱為“權(quán)益”，于是，“資產(chǎn)＝權(quán)益”的會計等式取代了“資產(chǎn)＝資本”的會計等式。

　　在“資產(chǎn)＝權(quán)益”的等式中，權(quán)益又分為債權(quán)人享有權(quán)和業(yè)主享有權(quán)兩類，鑒于兩類權(quán)益的區(qū)別，將前者稱為“負債”，后者稱為“業(yè)主權(quán)益”。于是，“資產(chǎn)＝權(quán)益”的會計等式又可具體表現(xiàn)為“資產(chǎn)＝負債＋業(yè)主權(quán)益”的會計等式。

　　二、“資產(chǎn)＝負債＋業(yè)主權(quán)益”是現(xiàn)代企業(yè)的基本會計方程式

　　產(chǎn)權(quán)明晰、責(zé)權(quán)明確、政企分開、管理科學(xué)的公司制是現(xiàn)代企業(yè)的標志。此外，會計實體觀念以及企業(yè)法人的地位的確立，無不展現(xiàn)出現(xiàn)代企業(yè)的色彩�；I資形式不是現(xiàn)代企業(yè)的判別標準。獨資企業(yè)、合伙企業(yè)、股份制企業(yè)都可以成為現(xiàn)代企業(yè)。

　　股份制是現(xiàn)代企業(yè)的一種重要的企業(yè)組織形式。在股份制企業(yè)中，“業(yè)主權(quán)益”具體表現(xiàn)為“股東權(quán)益”，因而，“資產(chǎn)＝負債＋業(yè)主權(quán)益”會計等式具體表現(xiàn)為“資產(chǎn)＝負債＋股東權(quán)益”會計等式。

　　有人認為“資產(chǎn)＝負債＋業(yè)主權(quán)益”的會計等式只適用于獨資企業(yè)和合伙企業(yè)。顯然，這種認識是傳統(tǒng)觀念束縛的產(chǎn)物。我們認為，“業(yè)主權(quán)益”是對應(yīng)債權(quán)人權(quán)益的，除了債權(quán)人權(quán)益之外，無論是國家、法人、人個對企業(yè)投資所享有的權(quán)益，統(tǒng)稱為業(yè)主權(quán)益。也就是說，“業(yè)主”既可以是國家，也可以是企業(yè)法人，還可以是個人；既可以是作為股東地位的國家、企業(yè)和個人，也可以是非股東地位的國家、企業(yè)和個人。

　　基于上述認識，“資產(chǎn)＝負債＋業(yè)主權(quán)益”適用于一切現(xiàn)代企業(yè)，它是現(xiàn)代企業(yè)的基本會計方程式。

　　三、簡評“資產(chǎn)＝負債＋所有者權(quán)益”會計等式

　　在中國的會計改革風(fēng)暴中誕生了“貼近”國際會計慣例的會計等式：“資產(chǎn)＝負債＋所有者權(quán)益”。這一會計等式與現(xiàn)代企業(yè)基本會計等式的區(qū)別在于：將“業(yè)主權(quán)益”改為了“所有者權(quán)益”。

　　《企業(yè)會計準則》第38條對“所有者權(quán)益”的界定，我認為原則上是正確的、科學(xué)的。有人批評“企業(yè)投資人”的提法不妥。誠然，企業(yè)投資人既包括業(yè)主，也包括債權(quán)人。但是，對企業(yè)凈資產(chǎn)享有權(quán)益的僅是企業(yè)投資人的一部分，即業(yè)主。我認為把《企業(yè)會計準則》第38條作為業(yè)主權(quán)益的解釋也是比較恰當(dāng)?shù)摹?/p>

　　現(xiàn)在，我們要思考的問題有以下兩個方面：

　　第一，設(shè)計“資產(chǎn)＝負債＋所有者權(quán)益”會計等式的用心何在？可以這樣猜測：它避免了直接照搬外國會計等式之嫌；避免了將“業(yè)主權(quán)益”視為獨資企業(yè)的小業(yè)主的誤解；體現(xiàn)了我國以公有制為主體、多種經(jīng)濟成份共同發(fā)展的私有制格局。

　　第二，如果沿用“資產(chǎn)＝負債＋業(yè)主權(quán)益”或“資產(chǎn)＝負債＋凈權(quán)益”的會計等式，會有什么重大不妥嗎？在會計技術(shù)和方法上會產(chǎn)生嚴重影響嗎？采用“所有者權(quán)益”的概念會產(chǎn)生特殊的效果嗎？如果不會，這種改動本身就是一個缺陷，因為是沒有實際意義的改動。

　　況且，由于所有者權(quán)益中的“所有者”概念有多重含義，如企業(yè)法人所有權(quán)、最終所有權(quán)等，致使“所有者”在現(xiàn)實中的含義變化莫測，很難準確把握。直接用“資產(chǎn)＝負債＋業(yè)主權(quán)益”的會計等式，將促進中國會計走向世界。

　　四、關(guān)于“業(yè)主權(quán)益”的量的特征

　　在“資產(chǎn)＝負債＋業(yè)主權(quán)益”的會計等式中，企業(yè)開業(yè)時，“業(yè)主權(quán)益”既是一個差量，也是一個定量。說它是一個差量，是指“業(yè)主權(quán)益”的求償權(quán)在債權(quán)人求償權(quán)之后，即企業(yè)資產(chǎn)償還債務(wù)之后的剩余產(chǎn)權(quán)。也就是說，“業(yè)主權(quán)益”的大小由資產(chǎn)與負債兩個量的差額決定。企業(yè)開業(yè)時，由于沒有經(jīng)營活動，資產(chǎn)未發(fā)生量的變化，“業(yè)主權(quán)益”對企業(yè)資產(chǎn)享有權(quán)與其投入資產(chǎn)在量上是一致的，所以此時“業(yè)主權(quán)益”是一個定量。

　　企業(yè)開始經(jīng)營活動以后，既有債務(wù)的發(fā)生與償還，還有業(yè)主投資的變化，更有企業(yè)盈權(quán)利的分享和虧損責(zé)任的承擔(dān)。這些變化，都會引起資產(chǎn)、負債、業(yè)主權(quán)益三要素發(fā)生相應(yīng)的變化。這就決定了“業(yè)主權(quán)益”在經(jīng)營中是一個變量，不是一個定量。特別強調(diào)的是，即使業(yè)主投資不變，“業(yè)主權(quán)益”也是一個變量。第一種情況是：資產(chǎn)要素變化，負債不變；第二種情況是：負債要素變化，資產(chǎn)不變；第三種情況是：資產(chǎn)要素和負債要素都變，但變化的方向不同或變化的量不同，這都會引起業(yè)主權(quán)益的變化。

　　“業(yè)主權(quán)益”是一個變量的特征，說明業(yè)主投入資產(chǎn)量與其享有凈資產(chǎn)的權(quán)利是不等的�！皹I(yè)主權(quán)益”的變量特征，客觀地反映了業(yè)主投資者既有獲利機遇，又要承擔(dān)風(fēng)險的現(xiàn)實。

　　五、“資產(chǎn)－負債＝業(yè)主權(quán)益”與“資產(chǎn)－業(yè)主權(quán)益＝負債”的評析

　　這兩個會計等式，后者是前者移項所得，因此，從數(shù)學(xué)的觀點看，兩個等式是無區(qū)別的。

　　但會計學(xué)的觀點分析，前一個會計等式是科學(xué)合理的，后一個會計等式是不能成立的。因為前一個會計等式正確表達了業(yè)主權(quán)益對企業(yè)凈資產(chǎn)享有權(quán)的思想，同時正確表達了債權(quán)人索償權(quán)先于業(yè)主權(quán)益索償權(quán)的順序。后一個會計等式恰好歪曲了這樣兩個要點。

　　六、關(guān)于“資產(chǎn)－特定權(quán)益＝剩余權(quán)益”會計等式

　　“資產(chǎn)－特定權(quán)益＝剩余權(quán)益”的會計等式是“資產(chǎn)－負債＝股東權(quán)益”會計等式發(fā)展的產(chǎn)物。

　　在股份制企業(yè)，由于優(yōu)先股與普通股享有的權(quán)益不同，求償權(quán)的順序也不同。公司對優(yōu)先股的股利須按約定的股利率支付。優(yōu)先股不享有公司公積金權(quán)益。當(dāng)年可供分配股利的利潤不足以按約定的股利率支付優(yōu)先股股利的，由以后年度的可供分配股利的利潤補足。公司終止時，優(yōu)先股股東先于普通股股東取得公司剩余財產(chǎn)。上述差別說明優(yōu)先股股東權(quán)益具有特殊性，與債權(quán)人權(quán)益有相似之處，普通股股東才具有“標準業(yè)主”權(quán)益或“標準股東”權(quán)益。

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