會計理論價值述評聯(lián)系實踐與經(jīng)驗的分析的論文
一、引言
長期以來，關(guān)于會計理論是否有用的疑惑一直困擾著我國會計界。許多人認為，會計完全是實務(wù)性的，而不是理論性的。對于持這種觀點的人來說，會計只不過是一系列的實務(wù)、程序、方法和技術(shù)，是一種無須多加論述、調(diào)整和論證以形成“理論”的行為。盡管如此，對會計理論的探索自20世紀初以來就從未停止過。在中國，現(xiàn)代意義的、較為系統(tǒng)的會計理論研究起步則較晚，但發(fā)展極為迅猛，已呈現(xiàn)出良好的態(tài)勢（趙西卜等，2003）。然而，會計是否需要理論支撐仍是爭論的焦點之一。本文旨在集中討論會計理論對會計實踐有無用處或是否有關(guān)聯(lián)這一問題
二、會計理論與實踐
在許多情況下，由于會計內(nèi)涵和性質(zhì)不斷被重新界定，理論非但沒像設(shè)想和預(yù)期的那樣對實踐發(fā)揮指導(dǎo)作用，反倒使實踐變得混沌困惑，亦難以用來評估實踐的效果，甚至使會計人員在實踐中陷于無所適從的兩難境地。雖然如此，理論的作用及重要性不容抹煞。理論引起爭議不足為怪，因理論的特質(zhì)就是辯論沖突，其本身就是不同觀點沖撞與見解交鋒的平臺，故常導(dǎo)致缺少明確的結(jié)論；理論無用乃至反作用的說法也就隨之產(chǎn)生了。其實，人們在會計實踐中常遇到理論問題，即非表層、非現(xiàn)象和非局部的問題，是深埋在表象下面的問題，僅靠實踐材料是不能夠回答或解釋的，而理論問題自然只能通過理論來回答、解釋而加以解決。
我國著名會計學(xué)家葛家澍（2000）認為，會計理論同一切其他理論一樣，來自實踐，又應(yīng)再回到實踐。來自實踐，意味著我們在觀察大量會計現(xiàn)象之后，從中發(fā)現(xiàn)某些帶有共性的特征，通過理性認識，把它上升為“概念”。概念就屬于理論范疇。比如，會計人員通過實踐，對每一項交易或事項同時用相等的金額記入兩個賬戶，認為它能形成一種系統(tǒng)、全面的記錄，于是把這種記錄方式用“復(fù)式記賬”的概念來表示；又如，通過實踐，凡是在收取收入的權(quán)利發(fā)生時，就確認為收入，在發(fā)生費用的義務(wù)時則確認為費用，而不管是否為此收到或付出現(xiàn)金，并認為這樣記錄能區(qū)分不同期間的權(quán)利和責(zé)任，符合受托責(zé)任的目標。這樣一種記錄方式，又用“權(quán)責(zé)發(fā)生制”或“應(yīng)計會計”概念來代表。
利特爾頓（a.c.littleton）在《會計理論結(jié)構(gòu)》（1953）一書中，曾提到理論的兩個作用：現(xiàn)象的解釋、行動的理由。會計理論的作用，主要就是對已發(fā)生的現(xiàn)象作出解釋，為已采取或?qū)⒁扇〉男袆犹峁靶袨檎?dāng)”的理由。
三、會計經(jīng)驗的局限
會計經(jīng)驗的價值是不容置疑的，在實際會計工作中往生顯得比理論更實用。不僅如此，理論可使原本順理成章的事復(fù)雜化了，變得麻煩了，不僅全無必要，甚至適得其反。表面上看，理論把想當(dāng)然的事情復(fù)雜化了，但實際上是，將原本隱藏的問題凸顯出來了。有些問題人們并非意識不到，只是對麻煩的問題避而不談而已，甚至壓制它們。雖然在經(jīng)驗的層面上，這些問題反映不出來，但問題其實還是存在的，理論的作用就是直面這些麻煩問題。如果在會計實踐和研究工作中一味地回避問題，又不愿意提出問題，只是滿足于一般經(jīng)驗的總結(jié)，人們對會計的認識水平就不會提高。如時下研究正酣的會計信息真實性問題，經(jīng)驗告訴我們，會計信息不可能做到百分之百的絕對真實，但為什么做不到絕對真實，憑經(jīng)驗是回答不了的。人們的直觀經(jīng)驗不足以回答解釋在實踐中出現(xiàn)的各種疑難問題和現(xiàn)象，也不足以應(yīng)付隨時可能出現(xiàn)的變量。總之，理論和經(jīng)驗的功能和作用很不一樣，應(yīng)區(qū)別對待。
在會計實踐工作中人們遇到的形形色色的問題和現(xiàn)象，許多不是憑經(jīng)驗就說得清楚的，而且可能產(chǎn)生分歧：經(jīng)驗總是從相對狹隘的經(jīng)歷和視角來談個體的事例，而缺乏宏觀的、帶規(guī)律性的把握。經(jīng)驗交流和理論探討畢竟不是一回事。譬如說，眾多的會計信息失真現(xiàn)象，歸咎其原因，五花八門，眾說紛紜，所涉及的理論問題是大量的，必須要超越經(jīng)驗，到經(jīng)驗的背后去尋找解釋的答案。通常，會計實踐工作者對會計理論詰難的依據(jù)是，不少在企業(yè)從事實踐工作的會計師、高級會計師并沒有什么高深的理論素養(yǎng)，由于具有豐富的實踐經(jīng)驗，在工作中照樣得心應(yīng)手，富有成效。那如此推來，是否所有的會計實踐工作者都不需要進行理論研究？而實踐經(jīng)驗豐富的會計師若同時精通會計理論將會是怎么樣的情形？我們當(dāng)然不必苛求所有的會計實踐工作者都從事理論研究，也不要求其以會計理論見長。同樣，我們也無理由指望從事會計理論研究的人同時是杰出的實踐工作者。將理論與實踐兼于一身自然求之不得，但這樣的完美畢竟稀少�？傊瑫嬂碚摲矫娴难芯颗c探索定會拓展和豐富現(xiàn)有的會計知識，會計理論不僅試圖解決會計問題，更要提出問題，作為進一步的探索對象，使對會計的認識不斷地深入下去。而問題的來龍去脈與彼此之間的關(guān)聯(lián)，答案不是憑經(jīng)驗可以找到的。
四、會計理論的缺陷
應(yīng)該承認，會計理論自身存在的問題需要反省，它的許多缺陷也需要正視。理論首先不應(yīng)該是支離破碎的，應(yīng)對由經(jīng)驗而形成的知識進行系統(tǒng)的概括與總結(jié)。就會計理論而言，目前的研究結(jié)果仍未得到人們的普遍認同。究其原因，一是會計受到外部環(huán)境變遷的劇烈影響。經(jīng)濟體制的不同，法律制度的差異，文化習(xí)慣的懸殊，不僅影響經(jīng)濟業(yè)務(wù)，也影響人們對會計的認識。二是從事理論研究的視角不同，所用的方法不同，結(jié)論亦大相徑庭，形成了不同的流派。譬如同一資產(chǎn)的計價，有人從其歷史軌跡確認其歷史成本，有人著眼當(dāng)前現(xiàn)實，主張采納現(xiàn)時價值。還有些人著眼于未來，認為將要發(fā)生的現(xiàn)金流入量才是它真正的價值。各執(zhí)一詞，但無一能抵擋住他人的詰難，使自己的理論做到無懈可擊。三是因為會計畢竟不是自然科學(xué)，人們觀察的現(xiàn)象隨時間、環(huán)境而變化，時過境遷，難以驗證（湯云為、錢逢勝，1997）。
說理論無用，其實并不足怪，各種理論及流派之間相互矛盾甚至攻訐并不鮮見。此外，如果說有人對會計理論疑慮頗深的話，那是因為理論的確有把簡單問題說復(fù)雜了的傾向，就會計理論本身而言，在一定程度上也呈現(xiàn)出相互矛盾的態(tài)勢。譬如，會計信息質(zhì)量的兩個重要標準就是可靠性和相關(guān)性，而可靠性和相關(guān)性本身就是相對的兩個概念�？煽康南嘈挪灰欢ㄏ嚓P(guān)，而相關(guān)的信息則不一定可靠，更多地傾向本文由論文聯(lián)盟http://收集整理于一方將會以喪失另一方為代價。這二者之間的關(guān)系就類似于宏觀經(jīng)濟中通脹率和失業(yè)率的關(guān)系一樣，往往需要人們在其間作出一番痛苦的抉擇。令人沮喪的是，現(xiàn)行會計理論中的很多方面都呈現(xiàn)出這種矛盾關(guān)系，為會計理論研究中的“無效率爭論”埋下了伏筆（邵屹，2003）。譬如在“研究與開發(fā)支出費用化抑或資本化”的問題爭論中。贊同費用化的理論依據(jù)是：更符合謹慎性原則；更符合會計信息質(zhì)量的可靠性特征。贊同資本化的理論依據(jù)是：更符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則；更符合配比原則；更符合會計信息質(zhì)量的相關(guān)性特征。比較這兩種觀點的理論依據(jù)，可以看出以下幾個特點：第一，兩種觀點的理論依據(jù)的終極落腳點是會計的基本理論原則。正因為其“基本”性，幾乎所有的理論研究到這時便無法再繼續(xù)深入下去。第二，兩種觀點的不足之處分別為對方觀點所持論據(jù)的逆命題。簡單說，如果費用化的優(yōu)點是a原則，資本化的優(yōu)點是b原則；那么費用化的缺點就是否認b，資本化的缺點就是否認a。這也正是無論如何成熟的會計理論，人們都可以輕而易舉地找出其不足的原因所在。
會計理論的局限性還表現(xiàn)在其具有一定的功利色彩。即理論不再用于指導(dǎo)實踐，而是用來印證人們先入為主的觀念，或者為人們即將采取的行動提供“行為正當(dāng)”的借口和依據(jù)。換言之，人們的實際需要在前，理論的產(chǎn)生與供應(yīng)在后。這時，理論不再是中立的、非功利的；由于現(xiàn)實生活中的人們的利益差異甚大，不同的利益團體希望有不同的理論，因此，會計理論可能不是唯一的。而是一個多重理論的集合。正如美國會計學(xué)會（aaa）在1976年的一份題為《會計理論與理論認可》的報告中將會計理論分為真實收益學(xué)派、規(guī)范的歸納學(xué)派、決策有用性學(xué)派和信息經(jīng)濟學(xué)派后指出“某種單個的放之四海而皆準的會計理論此時還并不存在”。同時也需明確，任何理論都有局限，但一般來說，就其性質(zhì)而言，比經(jīng)驗的局限性要小�？梢钥隙ǖ囊稽c是，理論大于經(jīng)驗的總和。
五、會計理論的意義
面對經(jīng)濟全球化給會計帶來的挑戰(zhàn)，靠單純的經(jīng)驗總結(jié)顯然不夠。凡此種種表明，會計早已不是單純的技術(shù)性活動，而是國際通用的商業(yè)語言。經(jīng)驗相對零星，理論比較系統(tǒng)；經(jīng)驗相對注重局部，理論趨于把握總體；經(jīng)驗徘徊于細節(jié)，理論則居高臨下；經(jīng)驗著眼于個體，理論關(guān)注普遍規(guī)律。如果說經(jīng)驗注重的是表象結(jié)構(gòu)，理論的重心便在深層結(jié)構(gòu)。盡管如此，理論至少不總是自行其是，也可以非常實用，在實踐的基礎(chǔ)上，將經(jīng)驗歸納上升到抽象的理論高度。理性的思維力圖穿透各種經(jīng)驗層，探求經(jīng)驗體會后面的先驗起源。會計理論的研究對象繁復(fù)多樣，面對現(xiàn)實會計問題的深入思考是難以回避的。經(jīng)驗的總結(jié)固然重要，經(jīng)驗考察也可作為理論化的基礎(chǔ)，但肯定替代不了旨在探索認知規(guī)律的理論模式；理論和經(jīng)驗雖具有互補性，但不具相互替代性。所謂理論模式是一種理性的思維模式，注重的是體系框架的建立與分析體系框架中的結(jié)構(gòu)要素及其關(guān)系。
理論的作用是讓人們對會計這項人類古老的活動產(chǎn)生與以往不同的、更深入的理解，或是對某些相關(guān)問題做出更合理的解釋，或提供更好的答案，即使是暫無定論，探索的過程本身也可能帶出許多啟迪，在某種程度上，起到推動會計學(xué)科發(fā)展的作用。起碼不至于讓它停滯不前，反復(fù)地重復(fù)一些表象的經(jīng)驗之談。經(jīng)驗的背后有何規(guī)律可循？跟我們的認知提高有什么關(guān)聯(lián)？人類的認知總是在不斷地尋求某種突破，而不是固守或滿足于前人已經(jīng)總結(jié)出的經(jīng)驗。我們所處的歷史和社會總在不斷變化和進步，總要不斷的總結(jié)經(jīng)驗，但由于經(jīng)驗之談的暫時性，如不提煉上升為理論，適應(yīng)面就過窄。當(dāng)然不是說理論一旦出籠就能夠一勞永逸地指引實踐，但至少有相對的穩(wěn)定性。會計的本質(zhì)究竟是什么？與其他學(xué)科有何關(guān)聯(lián)？需要我們不斷去思考、探索、研究，惟有如此，我們的認識才能提高。理論和學(xué)術(shù)的過程是一個克服主觀偏見的過程，盡可能地考慮到我們研究對象的各個方面，而不是一葉障目，以偏蓋全。
總之，不論喜歡與否，我們處在一個理論化的時代，表現(xiàn)為新名詞、新概念、新術(shù)語的紛至沓來。當(dāng)各種會計理論躍入我們的視野之后，我們不可迷失方向，要走出認知的誤區(qū)，也要擺脫理論的困惑，努力克服理論自身的缺陷，同時看到理論的意義與作用，畢竟無論經(jīng)驗有多豐富，其暫時性、局限性決定了理論是不可替代的，問題在于我們應(yīng)該怎樣認識理論的意義和發(fā)揮理論的優(yōu)勢。
六、結(jié)語
綜上所述，擯棄理論的弊端是顯而易見的，會計理論的意義不容抹煞。理論的體系可使由經(jīng)驗而產(chǎn)生的零星想法，得到依托，使之有機會歸納出有規(guī)律的東西，從而演繹、衍生為系統(tǒng)，并在普遍的意義上指導(dǎo)實踐。同時必須強調(diào)的是，只有被經(jīng)驗或?qū)嵺`證明的假設(shè)才能構(gòu)成有生命力的理論。鑒于缺乏理論不免導(dǎo)致非理性的個體反應(yīng)，重申理論的意義不可小覷。從事會計理論研究與探索，需注意克服簡單化或復(fù)雜化的傾向，不可忽視世界經(jīng)濟文化交流的互動關(guān)系，準確把握理論發(fā)展的脈絡(luò)，使之更趨于理性化，促使會計這門學(xué)科從相對邊緣向中心推進，獲得自身的學(xué)術(shù)主體性，并不斷大膽進行理論探索和創(chuàng)新，使會計理論研究在全球化背景下健康發(fā)展。
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