投資性房地產后續(xù)計量方法探討

新準則規(guī)定，性房地產可以采用模式或公允價值模式進行計量。針對投資性房地產的兩種核算模式進行比較，分析投資性房地產核算模式對企業(yè)的影響，并提出企業(yè)選擇核算模式時應注意的事項。

　　論文關鍵詞：投資性房地產；成本模式；公允價值模式 


隨著我國主義的發(fā)展和完善，房地產市場日益活躍，企業(yè)的投資觀念在改變，企業(yè)持有的房地產除了用作自身生產、對外銷售之外，還出現(xiàn)了將房地產用于賺取租金或增值收益活動。為了順應國家經濟發(fā)展的需要，促進與會計國際化趨同，部于2006年頒布了《企業(yè)會計準則第三號——投資性房地產》（以下簡稱投資性房地產準則），將投資性房地產單獨作為一項資產核算和反映，與自有房地產和作為存貨的房地產加以區(qū)別，規(guī)范了投資性房地產的確認、計量和披露，從而更加清晰地反映企業(yè)持有房地產的構成情況和盈利能力。投資性房地產準則的出臺，對企業(yè)會計信息披露更恰當、更相關，為會計信息使用者更好地提供了決策依據。

　　1 投資性房地產的后續(xù)計量方法

　　根據投資性房地產準則的規(guī)定，投資性房地產應當按照成本進行初始確認和計量，在后續(xù)計量時，通常應當采用成本模式，滿足特定條件的情況下也可以采用公允價值模式，但同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產進行后續(xù)計量，不得同時采用兩種計量模式。成本模式轉為公允價值模式的，應當作為會計政策變更處理，并按計量模式變更對公允價值與賬面價值的差額調整期初留存收益，已采用公允價值模式計量的投資性房地產，不得從公允價值模式轉為成本模式。

1.1 成本模式
成本模式是企業(yè)在資產負債表日對投資性房地產進行后續(xù)計量時，不是以市場價格來表示企業(yè)資產的現(xiàn)狀，而是通過資本投入與資產形成的對比來反映企業(yè)的狀況和經營業(yè)績，按照《企業(yè)會計準則第4號——固定資產》和《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》對出租物、出租土地使用權進行計量，對投資性建筑物需要按期（月）計提折舊，折舊的具體計提方法同固定資產折舊類似，對投資性土地使用權需要按期（月）進行攤銷，攤銷的具體方法同無形資產攤銷類似；如果存在減值跡象的，應當按照《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》進行減值測試，發(fā)生減值的應計提減值準備，已計提的減值準備在以后會計期間不允許轉回。

1.2 公允價值模式
在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者清償的金額計量，應當保證所確定的會計要素能夠取得并可靠計量。對于投資性房地產，企業(yè)只有存在確鑿證據表明其公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，才允許采用公允價值計量模式。采用公允價值計量模式，應當同時滿足以下兩個條件：一是投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；二是企業(yè)能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值做出科學合理的估計。
采用公允價值模式計量，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間差額計入當期損益。

　　2 成本模式與公允價值模式會計處理的比較與分析

2.1 投資性房地產的初始計量核算
（1）成本模式。
企業(yè)外購、自行建造等取得的投資性房地產，按應計入投資性房地產成本的金額，借記“投資性房地產”科目，貸記“存款”、“在建工程”等科目。
（2）公允價值模式。
企業(yè)外購、自行建造等取得的投資性房地產，按應計入投資性房地產成本的金額，借記“投資性房地產-成本”科目，貸記“銀行存款”、“在建工程”等科目。
在新的會計準則下，投資性房地產無論是采用成本模式還是公允價值模式，外購或自行建造達到預定可使用狀態(tài)的投資性房地產，都是按照企業(yè)實際取得的投資性房地產的成本作為原始入賬價值，初始計量的賬務處理是一致的。

2.2 投資性房地產的后續(xù)計量核算
（1）成本模式。
采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產，應當按照固定資產或無形資產的有關規(guī)定，按期（月）計提折舊或攤銷，借記“其他業(yè)務成本”等科目，貸記“投資性房地產累計折舊（攤銷）”。取得的租金收入，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務收入”等科目。
投資性房地產存在減值跡象的，還應當適用資產減值的有關規(guī)定。經減值測試后確定發(fā)生減值的，應當計提減值準備，借記“資產減值損失”科目，貸記“投資性房地產減值準備”科目。如果已經計提減值準備的投資性房地產的價值又得以恢復，不得轉回。
（2）公允價值模式。
采用公允價值模式進行后續(xù)計量的，在資產負債表日，性房地產的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“投資性房地產——公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目，公允價值低于其賬面余額的差額，就借記“公允價值變動損益”科目，貸記“投資性房地產——公允價值變動”科目。取得的租金收入，借記“存款”等科目，貸記“其他業(yè)務收入”等科目。
在兩種模式下，取得的租金的收入，只需按收入實現(xiàn)原則確認收入，賬務處理一致。采用模式進行的后續(xù)計量，只需根據投資性房地產的初始成本計提相應的折舊和攤銷，處理簡單，而采用公允價值模式計量，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，而是根據公允價值的變化重新計量投資性房地產的價值，引入公允價值計量模式，使會計處理變得相對復雜。

2.3 投資性房地產的轉換計量核算
（1）成本模式。
在成本模式下，應當將房地產轉換前的賬面價值作為轉換后的入賬價值，即由成本——成本進行結轉。
①將作為存貨的房地產轉換為采用成本模式計量的投資性房地產，應當按該項存貨在轉換日的賬面價值，借記“投資性房地產”科目，原已計提跌價準備的，借記“存貨跌價準備”科目。按其賬面余額，貸記“開發(fā)產品”等科目。
②將自用的物或土地使用權轉換為投資性房地產時應按其在轉換日的原價、累計折舊、減值準備等，按其賬面余額，借記“投資性房地產”科目，貸記“固定資產”或“無形資產”科目，按已計提的折舊或攤銷，借記“累計折舊”或“累計攤銷”科目，貸記“投資性房地產累計折舊（攤銷）”科目，原已計提減值準備的，借記“固定資產減值準備”或“無形資產減值準備”，貸記“投資性房地產減值準備“科目。
③將投資性房地產轉換為自用房地產時，應當按該項投資性房地產在轉換日的賬面余額、累計折舊（攤銷）、減值準備等，分別轉入“固定資產”、“累計折舊”、“固定資產減值準備”等科目；按投資性房地產的賬面余額，借記“固定資產”或“無形資產”科目，貸記“投資性房地產”科目；按已計提的折舊或攤銷，借記“投資性房地產累計折舊（攤銷）”科目，貸記“累計折舊”或“累計攤銷”科目；原已計提減值準備的，借記“投資性房地產減值準備”科目，貸記“固定資產減值準備”或“無形資產減值準備”科目。
（2）公允價值模式。
①將作為存貨的房地產轉換為投資性房地產時，應當按該項房地產在轉換日的公允價值，借記“投資性房地產（成本）”科目；原已計提跌價準備的，借記“存貨跌價準備”科目；按其賬面余額，貸記“開發(fā)產品”等科目。同時，轉換日的公允價值小于賬面價值的，按其差額，借記“公允價值變動損益”科目；轉換日的公允價值大于賬面價值的，按其差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。
②將自用房地產轉換為投資性房地產時，應當按該項土地使用權或建筑物在轉換日的公允價值，借記“投資性房地產（成本）”科目；按已計提的累計攤銷或累計折舊，借記“累計攤銷”或“累計折舊”科目；原已計提減值準備的，借記“無形資產減值準備”、“固定資產減值準備”科目；按其賬面余額，貸記“固定資產”或“無形資產”科目。同時，轉換日的公允價值小于賬面價值的，按其差額，借記“公允價值變動損益”科目，轉換日的公允價值大于賬面價值的，按其差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。
③將采用公允價值模式計量的投資性房地產轉換為自用房地產時，應當以其轉換當日的公允價值作為自用房地產的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。在轉換日，按該項投資性房地產的公允價值，借記“固定資產”或“無形資產”等科目，按該項投資性房地產的成本，貸記“投資性房地產——成本”科目，按該項投資性房地產的累計公允價值變動，貸記或借記“投資性房地產——公允價值變動”科目，按其差額，貸記或借記“公允價值變動損益”科目。
在兩種模式下，作為投資性房地產的轉換計量，成本模式遵守的基本原則是按照資產價值進行轉換，不確認資產轉換收益，不能反映其真實完整的價值變動。公允價值模式在轉換時要按照轉換日該資產的公允價值確認為投資性房地產的入賬價值，無需再計提減值準備和累計折舊。如果在房地產升值迅速時，必將大大提高其凈資產和資產，而當房地產迅速貶值時，則嚴重影響資產和當期凈利潤。當房價波動較大時，對利潤的波動也較大。企業(yè)可能利用轉換的契機產生的巨額收益或虧損，來調整當期利潤。

2.4 投資性房地產的處置核算
（1）成本模式。
采用成本模式計量的投資性房地產處置時，應當按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務收入”科目；按該項投資性房地產的賬面價值，借記“其他業(yè)務成本”科目；按其賬面余額，貸記“投資性房地產”科目，按照已計提的折舊或攤銷，借記“投資性房地產累計折舊（攤銷）”科目，原已計提減值準備的，借記“投資性房地產減值準備”科目。
（2）公允價值模式。
采用公允價值模式計量的投資性房地產處置時，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務收入”科目。按該項投資性房地產的賬面余額，借記“其他業(yè)務成本”科目，貸記“投資性房地產——成本”科目，按其累計公允價值變動，貸記或借記“投資性房地產——公允價值變動”科目；同時，將投資性房地產累計公允價值變動，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“其他業(yè)務收入”科目，將該項投資性房地產在轉換日記入資本公積的金額，借記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記“其他業(yè)務收入”科目。
在兩種模式下，作為投資性房地產的處置收入處理相同，都是計入“其他業(yè)務收入”科目，在結轉時，成本模式只需考慮該資產已計提的累計折舊、累計攤銷和減值準備，而公允價值模式還需要同時考慮該資產從取得至處置時的公允價值變動。

　　3 模式與公允價值模式核算對企業(yè)方面的影響

3.1 對企業(yè)資產價值的影響
成本模式計量是沿用傳統(tǒng)的資產計量方法對性房地產的取得、耗費和轉換都應按照取得資產時的實際支出進行計量、計價和記錄，在資產負債表日，資產的價值是固定不變的，所以反映的資產比較穩(wěn)定。
公允價值模式計量對企業(yè)的資產結構產生影響，特別是目前房地產價格普遍高于其成本的情況下，在資產負債表日，投資性房地產公允價值上升會提高投資性房地產的賬面價值增加其賬面凈資產，使資產增值發(fā)生明顯的變化，資產賬面價值的增加會降低企業(yè)的資產負債率，降低企業(yè)財務風險，增強企業(yè)能力。

3.2 對企業(yè)盈利能力的影響
采用成本模式計量對企業(yè)利潤的影響比較穩(wěn)定，成本模式按期計提的折舊費用和攤銷會增加企業(yè)成本費用，如果存在減值跡象的，應當進行減值測試，計提相應的減值準備，同時準則規(guī)定“資產減值損失一經確認，在以后期間不得轉回”，這一項規(guī)定明確了企業(yè)不得調整利潤，所以成本模式一般情況下不會創(chuàng)造利潤，除非是進行資產處置，才能調整利潤。
采用公允價值模式計量對企業(yè)盈利的影響具有不確定性，公允價值模式無需計提折舊或攤銷，企業(yè)成本費用就會降低，而且期末資產的賬面價值與公允價值的差額計入當期損益，企業(yè)利潤可隨公允價值的波動方向而上下變動，公允價值的變化將加大利潤的波動幅度，對企業(yè)的盈利能力帶來極大的影響。

3.3 對企業(yè)所得稅的影響
采用成本模式計量，準則與稅法的處理基本一致。對已出租的物或工地使用權可以計提折舊或攤銷，現(xiàn)行稅法規(guī)定當期計提的折舊費用和攤銷費用可在稅前余額或部分抵扣（超過稅法稅前扣除標準需作納稅調整），計算比較簡單。
采用公允價值模式計量，會計與稅法處理存在差異。會計處理上，在年末按投資性房地產的公允價值調整其賬面價值，差額計入損益，不計提折舊或攤銷；稅法處理上，投資性房地產持有期間的“公允價值變動損益”不承認公允價值的稅前列支或稅前收入，不確認公允價值變化所產生的所得，對投資性房地產在計算所得稅時，仍按計提折舊或攤銷處理，調減應納稅所得額，可見，采用公允價值模式計量對所得稅納稅調整的核算，勢必增加核算難度及工作量。

　　4 結語

綜上所述，不管是采用成本模式計量還是采用公允價值模式計量都各具千秋，關鍵是要看該模式是否適用于企業(yè)。
成本模式計量，投資性房地產的原始入賬價值是按成本核算，不受公允價值變動的影響，不容易調增或調減資產價值，降低了企業(yè)操縱利潤的可能，在一定程度上起到防止企業(yè)舞弊的作用。如果投資性房地產在企業(yè)資產中所占的比重較少，采用成本模式計量較好，因為成本模式會計處理相對簡單，容易理解，而且企業(yè)的資產狀況及盈利水平較為穩(wěn)定，但不能及時客觀反映投資性房地產的真實價值。
公允價值模式計量，能使投資性房地產的賬面價值更加及時，客觀地反映市場的公允價值。如果企業(yè)側重利潤的考核，而且企業(yè)擁有大量投資性房地產及投資性房地產逐漸增加，采用公允價值模式計量較好，因為該種模式能增加當期利潤。但由于我國現(xiàn)時房地產市場的發(fā)展還不成熟，公允價值難以公允，有可能使企業(yè)調節(jié)利潤、粉飾財務報表、提供虛假財務信息的可能性增大。當房地產市場較為繁榮時，房地產價格不斷上漲，此計量方法可以給企業(yè)帶來較多利潤，如果房地產市場蕭條，從而導致企業(yè)業(yè)績大幅度下滑。因此，企業(yè)在采用公允價值模式前，要充分考慮市場、風險和損失，持謹慎態(tài)度。

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