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注冊會計師驗資業(yè)務(wù)中民事法律責(zé)任的變化
論文摘要：隨著中國市場經(jīng)濟的發(fā)展，注冊會計師對維護經(jīng)濟的正常運行保護社會公眾利益起著越來越大的作用，驗資報告也得到社會公眾評價企業(yè)的一個標準。自從德陽案引發(fā)了注冊會計師行業(yè)的“訴訟爆炸”，注冊會計師行業(yè)面臨著巨大的法律責(zé)任風(fēng)險，為了保護保護社會公眾的利益、規(guī)范注冊會計師行業(yè)執(zhí)行驗資業(yè)務(wù)同時也保護注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展，自1991年至今，驗資準則進行了三次修訂，通過對這四版準則的比較學(xué)習(xí)得出了關(guān)于注冊會計師民事法律責(zé)任二十年來的變化。
論文關(guān)鍵詞：注冊會計師；驗資；民事法律責(zé)任
1 背景
注冊會計師因為出具虛假報告而承擔(dān)賠償責(zé)任的問題,在注冊會計師法、《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》等法律文件中早已有規(guī)定。但是在實踐中,直到最高法院1996年4月4日對四川省高級人民法院對德陽會計師事務(wù)所出具虛假驗資報告的法律責(zé)任問題出具復(fù)函及最高人民法院法函［1996］56號后,注冊會計師才開始被不斷推上被告席，從而引發(fā)了會計界“訴訟爆炸”。繼原野、長城、海南新華三大訴訟案之后，2007年西安康達因虛假驗資將被撤銷。
注冊會計師在驗資實務(wù)中遇到了許多新情況、新問題,驗資風(fēng)險不斷增加，并受到“深口袋”理論的巨大影響，為了更好地規(guī)范注冊會計師執(zhí)行驗資業(yè)務(wù),適應(yīng)經(jīng)濟形勢的發(fā)展變化，滿足驗資實務(wù)的客觀需要,提高驗資業(yè)務(wù)質(zhì)量,降低驗資風(fēng)險,保護注冊會計師及會計師事務(wù)所的合法權(quán)益,中國注冊會計師協(xié)會對驗資方面的相關(guān)法規(guī)進行了一系列的修改：1991年8月22日頒布《注冊會計師驗資規(guī)則》（以下簡稱1991年規(guī)則）、1996年1月1日開始施行的《獨立審計實務(wù)公告第1號——驗資》（以下簡稱1996年公告）、2001年7月1日起施行的經(jīng)修訂的《獨立審計實務(wù)公告第1號——驗資》（以下簡稱2001年公告）、2007年1月1日起施行的《中國注冊會計師審計準則第1602號——驗資》（以下簡稱2007年準則）。
本文就通過對以上四個法規(guī)的一系列變化分析這些變化對我國會計師事務(wù)所法律責(zé)任的影響。
2 注冊會計師的責(zé)任的變化
2.1 注冊會計師自身的責(zé)任更加明確
驗資方面的訴訟案不斷發(fā)生,都涉及到相關(guān)責(zé)任問題。特別是對于驗資報告的真實性、合法性的理解,業(yè)內(nèi)、外人士存在較大分歧。法律界、社會公眾和有關(guān)監(jiān)管機構(gòu)認為,注冊會計師對驗資報告的真實性負責(zé),就是要對驗資報告的內(nèi)容和結(jié)論與實際情況完全相符負責(zé)。而實際上,如果存在投資者舞弊或與有關(guān)機構(gòu)、人員串通舞弊,提供注冊會計師不能識別的虛假證明材料等情況,即使注冊會計師持有應(yīng)有的職業(yè)謹慎態(tài)度執(zhí)行驗資業(yè)務(wù),也有可能得出不適當?shù)膶忩灲Y(jié)論,導(dǎo)致所發(fā)表的審驗結(jié)論與實際情況不符。在此情況下,如果要求注冊會計師對其審驗結(jié)論承擔(dān)責(zé)任,未免有失公平。
為了避免社會各界對注冊會計師所承擔(dān)責(zé)任的誤解或?qū)ψ詴嫀熎谕^高,注冊會計師行業(yè)逐步在引入了“合理保證”這一概念。
《1991年規(guī)則》第五條規(guī)定注冊會計師在驗資工作中,必須認真負責(zé)、實事求是,并對其提出的驗資報告內(nèi)容的真實性、合法性負貴。
《1996年公告》第四條注冊會計師執(zhí)行驗資業(yè)務(wù),應(yīng)當遵守獨立、客觀、公正的原則并對驗資報告的真實性、合法性負責(zé)。驗資報告的真實性是指驗資報告應(yīng)如實反映注冊會計師的驗資范圍、驗資依據(jù)、已實施的主要驗資程序和應(yīng)發(fā)表的驗資意見。
《2001年公告》第十八條明確規(guī)定,驗資報告只能合理保證已驗證的被審驗單位注冊資本的實收或變更情況符合國家相關(guān)法規(guī)的規(guī)定和協(xié)議、合同、章程的要求,而不應(yīng)被視為是對被審驗單位驗資報告日后資本保全、償債能力和持續(xù)經(jīng)營能力等的保證。
2.2 注冊會計師與其他各方的責(zé)任分攤
2.2.1 驗資各方的責(zé)任得以明確
（1）注冊會計師與被審計單位、出資者的責(zé)任分攤。
《1996年公告》規(guī)定范圍段應(yīng)當說明驗資范圍、被審驗單位責(zé)任與驗資責(zé)任、驗資依據(jù)、已實施的討論驗資程序等。第十七條規(guī)定注冊會計師在范圍段中應(yīng)明確說明,提供真實、合法、完整的驗資資料,保護資產(chǎn)的安全、完整是被審驗單位的責(zé)任。
《2001年公告》第四條規(guī)定,“按照國家相關(guān)法規(guī)的規(guī)定和協(xié)議、合同、章程的要求出資,提供真實、合法、完整的驗資資料,保護資產(chǎn)的安全、完整,是出資者及被審驗單位的責(zé)任。”第五條規(guī)定,“按照獨立審計準則的需求,對被審驗單位注冊資本的實收或變更情況進行審驗,出具驗資報告,是注冊會計師的責(zé)任。”
《2001年公告》增加了對出資者出資責(zé)任的規(guī)定,而且在“總則”中即明確指出驗資各方應(yīng)負的責(zé)任,更有強調(diào)意味�！�2001年公告》還特別指出,“注冊會計師的責(zé)任不能替代、減輕或免除出資者及被審驗單位的責(zé)任。”在實務(wù)中,很多驗資訴訟是因為注冊會計師缺乏責(zé)任感引起的,但也有些是因為社會公眾不清楚注冊會計師應(yīng)負貴任所致,出資者及被審驗單位設(shè)置“驗資陷阱”的情況也很多。新公告明確了驗資各方應(yīng)負的責(zé)任,既有利于規(guī)范驗資工作,又能有效保護注冊會計師的合法權(quán)益。
（2）注冊會計師與報告使用者責(zé)任分攤。
《1991年規(guī)則》和《1996年公告》并未指明驗資報告的用途。
《2001年公告》明確規(guī)定,驗資報告必須包括說明段,說明段應(yīng)當說明驗資報告的用途、使用責(zé)任及注冊會計師認為應(yīng)當說明的其他重要事項。將說明段作為驗資報告的基本要素,除可提醒報告使用者注意某些重要事項外,還可明確驗資報告的使用責(zé)任。
驗資報告供被審驗單位申請設(shè)立登記或變更登記及據(jù)以向出資者簽發(fā)出資證明時使用。明確驗資報告的用途有助于分清驗資報告的使用責(zé)任。
《2006年準則》第三十四條增加了驗資報告不應(yīng)被視為對被審驗單位驗資報告日后資本保全、償債能力和持續(xù)經(jīng)營能力等的保證。委托人、被審驗單位及其他第三方因使用驗資報告不當所造成的后果，與注冊會計師及其所在的會計師事務(wù)所無關(guān)。（原在舊指南中規(guī)范，現(xiàn)提高到準則層次）這是注冊會計師保護自身的法規(guī)依據(jù)。
2.2.2 明確規(guī)定應(yīng)獲取責(zé)任分攤的書面證明
《2001年公告》新增第九條注冊會計師應(yīng)當向被審驗單位獲取注冊資本實收情況明細表或注冊資本變更情況明細表。注《2006年準則》在指南中明確了從被審驗單位獲取的注冊資本實收情況明細表和注冊資本、實收資本變更情況明細表必須由被審驗單位簽章確認。
注冊資本實收或變更情況明細表可視作管理當局聲明,被審驗單位應(yīng)對其編制及相關(guān)資料的真實性、合法性和完整性負貴。獲取注冊資本實收或變更情況明細表可使被審驗單位明確其應(yīng)負貴任。獲取這一由被審驗單位簽章確認證據(jù)有更有助于分清被審驗單位和注冊會計師各自的責(zé)任。
《2001年公告》指南是在相關(guān)審驗程序中分別提出要獲取一些相關(guān)事項的聲明或承諾，《2006年準則》則將之提高到準則層次，增加了應(yīng)當向出資者和被審驗單位獲取與驗資業(yè)務(wù)有關(guān)的重大事項的書面聲明的要求，以此明確了出資者和被審驗單位的責(zé)任。
通過比較可以看出,這一系列變化均是明確了驗資各方的責(zé)任,有利于嚴格審驗程序,降低驗資風(fēng)險,保護注冊會計師及其所在會計師事務(wù)所的合法權(quán)益。
2.2.3 明確了附件的地位
《1996年公告》十六條把附件作為驗資報告的一項組成部分（附件、驗資報告附件包括“投人資本股本明細表”、“驗資事項說明”以及注冊會計師認為必要的其他附件）
《2001年公告》并未將附件作為驗資報告的要素。雖然注冊會計師在出具驗資報告的同時,還要附送已審驗并經(jīng)被審驗單位簽章的注冊資本實收或變更情況明細表以及其他必要文件,但這些附件并非驗資報告的基本內(nèi)容,其真實性和合法性應(yīng)由被審驗單位負責(zé)。注冊會計師僅對審計報告負責(zé)，若把附件作為驗資報告的一部分，就容易是報告使用者誤認為注冊會計師應(yīng)該對附件的真實性負責(zé)，這一修訂進一步體現(xiàn)了明確驗資各方的責(zé)任思想。
另外，《1991年規(guī)則》應(yīng)當附有經(jīng)檢查驗證后編制的一些表格，《2001年公告》附送已審驗過的一些表格。從經(jīng)檢查驗證后到已審研的變化也反映了注冊會計師的責(zé)任是對審計過程而非結(jié)果的真實性、合法性負責(zé)相契合。
2.3 明確了注冊會計師責(zé)任的時間范圍
《2001年公告》第二十條專門規(guī)定,“如果出資者分期繳納注冊資本,注冊會計師僅對本期注冊資本的實收情況發(fā)表審驗意見。對以前各期注冊資本實收情況,注冊會計師應(yīng)當在驗資報告說明段中說明進行審驗的會計師事務(wù)所名稱及其驗證情況，并說明包括本期在內(nèi)的累計注冊資本實收金額。”但《2001年公告》只局限在分次出資驗資時。
《2006年準則》指出，變更驗資時，注冊會計師僅對本期注冊資本的實收情況發(fā)表審驗意見。
2.4 注冊會計師可合法解除業(yè)務(wù)約定書
拒絕出具驗資報告的幾種情況。與《1996年公告》不同,《2001年公告》在此部分增加了因出資者的原因?qū)е伦詴嫀熅芙^出具驗資報告的情況,同時還指出注冊會計師應(yīng)解除業(yè)務(wù)約定,從而使注冊會計師在具體執(zhí)行驗資業(yè)務(wù)時有據(jù)可依,而不會因此違約。
2.5 增加注冊會計師責(zé)任的情況
注冊會計師行業(yè)的產(chǎn)生，是為了解決在所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)相分離的情況下的信息不對稱問題。則不能一味只強調(diào)對會計師進行保護，倘若注冊會計師行業(yè)不能保護社會公眾的利益，這個行業(yè)必然失去其存在的必要性。針對此種情況,《2001年公告》增加了第六條,強調(diào)保持職業(yè)謹慎態(tài)度的重要性,并要求注冊會計師在執(zhí)行驗資業(yè)務(wù)時充分關(guān)注被審驗單位的錯誤、舞弊和違反法規(guī)行為,以提高驗資業(yè)務(wù)質(zhì)量,規(guī)避驗資風(fēng)險。
關(guān)于驗資規(guī)范的每一次修訂，必然會嚴格CPA應(yīng)執(zhí)行的審驗程序,對應(yīng)獲取的審驗證據(jù)提出更高要求，增加某些基本原則和必要程序。使之在程序上，進行了更加規(guī)范，全面具體的程序，為注冊會計師執(zhí)行業(yè)務(wù)提供了更多的指導(dǎo)，同時也為判定法律責(zé)任提供了可靠具體的依據(jù)。
《1996年公告》第七條規(guī)定執(zhí)行驗資業(yè)務(wù)的注冊會計師,可根據(jù)需要配備相應(yīng)的業(yè)務(wù)助理人員。注冊會計師應(yīng)對業(yè)務(wù)助理人員的下作進行指導(dǎo)、監(jiān)督、檢查,并對其工作結(jié)果負責(zé)。注冊會師在驗資過程中聘請專家協(xié)助工作時,應(yīng)慮其能力和獨立性,并對其作結(jié)果負責(zé)。
《1996年公告》規(guī)定注冊會計師對專家的工作結(jié)果負責(zé),而《2001年公告》將其修訂為注冊會計師應(yīng)對利用專家工作結(jié)果所形成的審驗結(jié)論負責(zé)。這一修訂更準確地反映了注冊會計師應(yīng)負的審驗責(zé)任，即專家的意見有誤并不能并不能成為注冊會計師面臨訴訟時的抗辯理由。
對于注冊會計師法律責(zé)任要求要進行合理控制，過低的要求將無法達到保護社會公眾利益的目的，從而失去其存在的價值。過于嚴格的要求則將使注冊會計師行業(yè)產(chǎn)生兩種后果：其一，注冊會計師無法承受如此之高的職業(yè)風(fēng)險而退出該領(lǐng)域。其二注冊會計師為減少訴訟風(fēng)險，被迫全面進行“詳細審計”，由此帶來的高額成本最終轉(zhuǎn)嫁給委托人或其他使用者，審計時間延長和審計效率降低使審計信息難以適應(yīng)瞬息萬變之經(jīng)濟形勢，審計信息反而變得缺乏價值，結(jié)果迫使使用人放棄審計。這些結(jié)果都將導(dǎo)致社會經(jīng)濟反向于我們的期望發(fā)展，所有注冊會計師法律責(zé)任的有效控制還需要社會各界的共同努力。
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