國(guó)際稅收透明度同行評(píng)議及中國(guó)的應(yīng)對(duì)
關(guān)鍵詞: 稅收透明度與信息交換原則/全球稅收論壇/同行評(píng)議
內(nèi)容提要: 為實(shí)施國(guó)際稅收透明度和信息交換原則而組織的全球稅收論壇同行評(píng)議是國(guó)際稅收合作中的新機(jī)制。評(píng)議中發(fā)現(xiàn)在涉外信托、無(wú)記名股票和名義持有人三個(gè)問(wèn)題上各國(guó)普遍存在信息透明度不足的缺陷。我國(guó)作為大陸法系國(guó)家，現(xiàn)行的法律法規(guī)與論壇所設(shè)計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)也有一定距離，值得引起注意。應(yīng)當(dāng)在完善信托稅制的實(shí)體法律基礎(chǔ)上加強(qiáng)獲取信托信息的稅收征管程序立法，對(duì)國(guó)內(nèi)信托和涉外信托分別制定信息申報(bào)規(guī)則；有必要對(duì)公司法第１３０條進(jìn)行修訂，取消發(fā)行無(wú)記名股票的規(guī)定；制定隱名投資中的名義股東的信息保存法，對(duì)名義股東施以信息報(bào)告義務(wù)。
金融危機(jī)爆發(fā)后，為了防止國(guó)際避稅，加強(qiáng)國(guó)際稅收情報(bào)合作，２００９年４月，倫敦Ｇ２０金融峰會(huì)決定強(qiáng)化實(shí)施國(guó)際稅收透明度和信息交換的標(biāo)準(zhǔn)和原則。在打擊避稅和銀行信息交換方面不合作的國(guó)家及地區(qū)將被經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（ＯＥＣＤ）列入“黑名單”，并因此受到嚴(yán)厲制裁，比如將被排除在國(guó)際貨幣基金組織和世界銀行的融資安排之外等。在履行國(guó)際稅收透明度標(biāo)準(zhǔn)和原則方面存在著一定問(wèn)題的國(guó)家和地區(qū)將被列入“灰名單”，較好地履行這一標(biāo)準(zhǔn)和原則的國(guó)家及地區(qū)將被列入“白名單”。[1]截止２０１０年５月２０日，“黑名單”為空白，脫離“灰名單”的國(guó)家和地區(qū)已經(jīng)達(dá)到２８?jìng)�(gè)，其中包括瑞士、比利時(shí)和摩納哥等。這充分說(shuō)明，在Ｇ２０的推動(dòng)下，國(guó)際稅收透明度與信息交換的標(biāo)準(zhǔn)和原則已經(jīng)為各國(guó)普遍接受。此后，作為ＯＥＣＤ下設(shè)機(jī)構(gòu)的全球稅收論壇改組后被賦予了新的職能，即實(shí)施一個(gè)綜合性的監(jiān)督與促進(jìn)機(jī)制同行評(píng)議程序，以促進(jìn)對(duì)國(guó)際稅收透明度原則的實(shí)際執(zhí)行。
稅收透明度和信息交換的同行評(píng)議是國(guó)際稅收行政合作中的新機(jī)制。中國(guó)是全球稅收論壇的副主席國(guó)，在經(jīng)過(guò)同行評(píng)議后，是否被認(rèn)定為合規(guī)國(guó)家，將直接關(guān)系到中國(guó)作為負(fù)責(zé)任大國(guó)的形象和地位。然而，這是國(guó)際機(jī)構(gòu)首次在稅收領(lǐng)域?qū)χ袊?guó)發(fā)起的同行評(píng)議，中國(guó)缺乏相關(guān)的經(jīng)驗(yàn)積累，國(guó)際稅法學(xué)界也鮮有學(xué)者關(guān)注評(píng)議中所涉及的問(wèn)題。筆者全程跟蹤了同行評(píng)議的過(guò)程，參與完成了論壇對(duì)中國(guó)的問(wèn)卷調(diào)查，撰寫(xiě)了問(wèn)卷的中文文本，對(duì)相關(guān)問(wèn)題予以關(guān)注，積累了一些資料。筆者將結(jié)合此次同行評(píng)議的參與過(guò)程，介紹評(píng)議的背景，分析各國(guó)所普遍面臨的法律問(wèn)題，結(jié)合中國(guó)目前立法中存在的問(wèn)題，提出相應(yīng)的建議供大家參考。
一、國(guó)際稅收透明度同行評(píng)議簡(jiǎn)介
（一）同行評(píng)議的產(chǎn)生背景
全球稅收論壇是隸屬于ＯＥＣＤ的機(jī)構(gòu)，于２０００年建立，其職能是在全球范圍內(nèi)推廣ＯＥＣＤ所制定的防止濫用避稅地的政策和措施。全球金融危機(jī)爆發(fā)后，Ｇ２０要求在更廣闊的平臺(tái)上加強(qiáng)國(guó)際間的稅收信息交換合作。２００９年９月，全球稅收論壇在墨西哥會(huì)議上進(jìn)行了改組，正式更名為“全球稅收透明度與信息交換論壇”（Ｇｌｏｂａｌ�。疲铮颍酰怼。铮睢。裕颍幔睿螅穑幔颍澹睿悖。幔睿洹。牛悖瑁幔睿纾濉。铮妗。桑睿妫铮颍恚幔簦椋铮睿妫铮颉。裕幔。校酰颍穑铮螅澹�，以下簡(jiǎn)稱“全球稅收論壇”）。在Ｇ２０的正式授權(quán)下，該論壇被賦予了新的職能，即監(jiān)督與促進(jìn)各國(guó)對(duì)國(guó)際稅收透明度原則的執(zhí)行。改組后的全球稅收論壇，將Ｇ２０和ＯＥＣＤ的全部成員吸收為其成員，并不斷邀請(qǐng)更多的國(guó)家加入其中。到目前為止，全球稅收論壇已擁有１０９個(gè)成員，[2]其中包括曾被列入避稅地黑名單的諸多國(guó)家。全球稅收論壇的宗旨在于為實(shí)行高標(biāo)準(zhǔn)的稅收透明度和信息交換原則提供一個(gè)廣闊的平臺(tái)，同時(shí)也為所有國(guó)家，無(wú)論其是否為經(jīng)合組織成員國(guó)提供一個(gè)公平競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境。[3]
為了監(jiān)督和強(qiáng)化實(shí)施國(guó)際稅收透明度和信息交換的標(biāo)準(zhǔn)和原則，改組后的全球稅收論壇建立和實(shí)施了同行評(píng)議程序，其目的是對(duì)論壇所有成員國(guó)的信息交換制度進(jìn)行不同于以往的深度監(jiān)測(cè)，檢查各國(guó)的法律制度和實(shí)踐是否符合國(guó)際稅收透明度原則。論壇的全部成員都將受到同行評(píng)議程序的審查。論壇于２０１０年３月對(duì)１８?jìng)�(gè)成員國(guó)發(fā)起了首次同行評(píng)議。
同行評(píng)議程序得到了Ｇ２０的支持。Ｇ２０在其２０１０年６月的多倫多會(huì)議上發(fā)表的領(lǐng)導(dǎo)人陳詞中宣稱：“我們充分支持全球稅收透明度和信息交換論壇的工作，并且期待同行評(píng)議程序的進(jìn)展，以及一個(gè)將會(huì)對(duì)所有有興趣的國(guó)家開(kāi)放的信息交換多邊機(jī)制的發(fā)展�！盵4]全球稅收論壇將定期向Ｇ２０匯報(bào)其工作的最新進(jìn)展，從而為Ｇ２０主導(dǎo)和推動(dòng)的國(guó)際稅收行政合作提供依據(jù)。
（二）同行評(píng)議的中心問(wèn)題稅收透明度原則
２００２年《經(jīng)合組織稅收信息交換協(xié)議范本》以及２００４年修訂的《經(jīng)合組織關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)避免重復(fù)征稅的協(xié)定范本》第２６條，確定了稅收透明度和信息交換原則，即“被請(qǐng)求提供信息一方必須提供可預(yù)見(jiàn)性相關(guān)信息”的原則。該原則已被納入《聯(lián)合國(guó)發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家之間避免重復(fù)征稅協(xié)定范本》。該原則的全稱是“國(guó)際稅收透明度和信息交換原則”（ＩｎｔｅｒｎａｔｉｏｎａｌＳｔａｎｄａｒｄｓ�。铮妗。裕颍幔睿螅穑幔颍澹睿悖。幔睿洹。牛悖瑁幔睿纾濉。铮妗。桑睿妫铮颍恚幔簦椋铮睢。妫铮颉。裕幔。校酰颍穑铮螅澹螅韵潞�(jiǎn)稱“稅收透明度原則”），現(xiàn)已得到國(guó)際社會(huì)的一致認(rèn)同。２００４年在柏林舉行的Ｇ２０財(cái)長(zhǎng)和央行行長(zhǎng)會(huì)議通過(guò)了此原則，全球稅收論壇的所有成員現(xiàn)在也都在其簽署的條約中接受了此原則。
稅收透明度原則包含三個(gè)基本要求：１．信息的可獲取性。即財(cái)產(chǎn)所有人或其他股票持有人的身份信息，以及實(shí)體或其他組織機(jī)構(gòu)達(dá)成的交易信息出于稅務(wù)、管理、商務(wù)或其他原因而可能在一國(guó)境內(nèi)得到保存。只有當(dāng)這些信息得到保存并維持在適當(dāng)?shù)挠行谙迌?nèi)，被評(píng)議國(guó)家的主管部門(mén)才可能根據(jù)其他國(guó)家的請(qǐng)求提供這些信息。２．有獲取信息的適當(dāng)途徑。稅務(wù)機(jī)關(guān)必須保證其有權(quán)力和途徑獲取以上信息。如果被評(píng)國(guó)家獲取信息的權(quán)力覆蓋了這些類(lèi)型的人員和信息，那么它就可能被認(rèn)為是有獲取信息的適當(dāng)途徑。３．存在信息交換機(jī)制。即確立了相應(yīng)的法律依據(jù)和機(jī)制。稅收信息交換的法律授權(quán)來(lái)源于雙邊或多邊機(jī)制（如避免重復(fù)征稅協(xié)定、稅收信息交換協(xié)定、歐委會(huì)與經(jīng)合組織頒發(fā)的《多邊稅收征管互助公約》），或者來(lái)源于國(guó)內(nèi)法。在某些區(qū)域內(nèi)，稅收信息交換是根據(jù)該區(qū)域的稅收信息交換方式（如在歐盟就是通過(guò)相關(guān)指令和規(guī)定）進(jìn)行的。在這種情形下，同行評(píng)議程序會(huì)判定被評(píng)議區(qū)域的信息網(wǎng)絡(luò)是否在各種情況下都是合適的。
（三）同行評(píng)議的作用機(jī)理
全球稅收論壇同行評(píng)議程序來(lái)自于ＯＥＣＤ的國(guó)際治理傳統(tǒng)和資源支撐。雖然同行評(píng)議程序是由Ｇ２０推動(dòng)的，但其工作方法卻是ＯＥＣＤ的制度和經(jīng)驗(yàn)所支持的。與其他的多邊國(guó)際組織不同的是，ＯＥＣＤ不能借助法律與財(cái)政機(jī)制來(lái)推進(jìn)或勸服成員國(guó)遵約，而是通過(guò)國(guó)家的制度合作來(lái)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)�！督�(jīng)合組織公約》第三條要求締約國(guó)開(kāi)展以下的合作：１．保持成員國(guó)的相互通報(bào)，提供必要的信息；２．以持續(xù)的方式共同磋商，參與一致同意的項(xiàng)目；３．緊密合作，在適當(dāng)?shù)那闆r下采取協(xié)調(diào)行動(dòng)。ＯＥＣＤ主要依賴認(rèn)知和規(guī)范的治理來(lái)推進(jìn)其主導(dǎo)的國(guó)際合作。認(rèn)知治理指的是ＯＥＣＤ啟動(dòng)和宣傳關(guān)于成員國(guó)及組織本身在國(guó)際社會(huì)中的一系列價(jià)值觀、預(yù)期和話語(yǔ)，從而在成員間形成一種認(rèn)同感。規(guī)范治理指的是通過(guò)ＯＥＣＤ內(nèi)部的討論、監(jiān)督和同行審查而開(kāi)展的“共有知識(shí)結(jié)構(gòu)即觀念的發(fā)展與擴(kuò)散”。通過(guò)充分的討論，共同的話語(yǔ)得到采納，加強(qiáng)關(guān)于政策問(wèn)題的一致理解。更重要的是，規(guī)范治理不僅僅是共有觀念的發(fā)展與擴(kuò)散，還涉及到適當(dāng)?shù)男袨闃?biāo)準(zhǔn)的形成和實(shí)施。如果相關(guān)的政策立場(chǎng)或行為標(biāo)準(zhǔn)能夠達(dá)成一致，成員國(guó)將據(jù)此調(diào)整其政策和行為。
總之，ＯＥＣＤ推進(jìn)其主導(dǎo)的國(guó)際合作所采用的是一種“軟性治理機(jī)制”，同行評(píng)議與審查是其中的一個(gè)重要方法。它對(duì)成員國(guó)調(diào)整其政策和行為構(gòu)成了一種軟性壓力，對(duì)監(jiān)督和促進(jìn)成員國(guó)遵守ＯＥＣＤ的政策和行為標(biāo)準(zhǔn)具有積極的作用。國(guó)際稅收透明度與信息交換的標(biāo)準(zhǔn)和原則原本是ＯＥＣＤ所確立的，后來(lái)為Ｇ２０財(cái)長(zhǎng)和央行行長(zhǎng)會(huì)議通過(guò)，被國(guó)際社會(huì)認(rèn)同和接受。為監(jiān)督和促進(jìn)國(guó)際稅收透明度原則，ＯＥＣＤ同行評(píng)議與審查模式得到了繼續(xù)利用。所不同的是，這一同行評(píng)議程序已經(jīng)超越了ＯＥＣＤ的狹窄范圍，而進(jìn)入到Ｇ２０這一更加具有包容性的機(jī)制中。
應(yīng)該注意的是，“軟性治理機(jī)制”之所以在ＯＥＣＤ中得以采用并能夠發(fā)揮一定作用，是由于ＯＥＣＤ特定的成員國(guó)構(gòu)成上的趨同性。Ｇ２０這一更加具有代表性與包容性的機(jī)制改變了成員構(gòu)成與價(jià)值觀念上的趨同性，因此同行評(píng)議程序這一“軟性治理”方法將面臨挑戰(zhàn)與不確定性。對(duì)此，一方面需要在Ｇ２０中更多地關(guān)注和協(xié)調(diào)各國(guó)的利益需求，加強(qiáng)“軟性治理”方法特有的協(xié)商平衡的進(jìn)程，塑造共同的政策立場(chǎng)與行為標(biāo)準(zhǔn)，另一方面，逐步加強(qiáng)ＯＥＣＤ所缺乏的法律治理。也就是說(shuō)，逐步使國(guó)際稅收透明度與信息交換的標(biāo)準(zhǔn)和原則成為各國(guó)必須履行的國(guó)際法義務(wù)，形成普遍一致的國(guó)際實(shí)踐以及必要的法律確信。
二、同行評(píng)議中普遍存在的法律問(wèn)題
同行評(píng)議將評(píng)議過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的各國(guó)普遍存在的，并且與各國(guó)報(bào)告之間一致性對(duì)待有關(guān)的問(wèn)題稱為“橫向問(wèn)題”（ｈｏｒｉｚｏｎｔａｌ ｉｓｓｕｅｓ）。涉外信托、無(wú)記名股票和名義持有人這三個(gè)問(wèn)題被列入了“橫向問(wèn)題”清單，許多已參評(píng)國(guó)家在這三個(gè)問(wèn)題所反映出的法律制度上存在缺陷。這三個(gè)問(wèn)題與稅收信息交換有著怎樣的關(guān)系？下文將對(duì)此進(jìn)行詳細(xì)介紹與分析。
（一）涉外信托中存在的稅收法律問(wèn)題
１．涉外信托中的兩類(lèi)問(wèn)題
（１）信托制度差異所造成的涉外信托避稅問(wèn)題
涉外信托（ｆｏｒｅｉｇｎ�。簦颍酰螅�，也稱外國(guó)信托）是指含有涉外因素的信托。只要信托的當(dāng)事人（委托人、受托人、受益人等）、信托設(shè)立地、信托事務(wù)管理地、信托財(cái)產(chǎn)所在地等信托要素中有一個(gè)要素與其他國(guó)家相聯(lián)系，或即使所有前述信托要素都只與唯一的國(guó)家相聯(lián)系，但信托當(dāng)事人指定另一國(guó)的法律作為信托準(zhǔn)據(jù)法，都視為涉外信托。
由于信托制度與大陸法系固有制度存在沖突，故仍有許多國(guó)家并未接受信托制度，如德國(guó)和法國(guó)。但另一方面，由于經(jīng)濟(jì)全球化的影響，資本運(yùn)作和資產(chǎn)管理早已突破國(guó)界，許多大陸法系國(guó)家，包括德國(guó)、法國(guó)、意大利等國(guó)在內(nèi)，雖未在國(guó)內(nèi)法律中引入信托制度，但都承認(rèn)涉外信托，允許本國(guó)居民作為受托人依據(jù)外國(guó)法律設(shè)立信托。
設(shè)置涉外信托一向是跨國(guó)納稅人進(jìn)行國(guó)際避稅所熱衷的手段之一。例如在直布羅陀、開(kāi)曼群島、百慕大群島、巴巴多斯、巴哈馬、澤西、伯利茲和尼維斯島等避稅地利用涉外信托進(jìn)行逃避稅收行為非常猖獗。這是因?yàn)椋磐心軌螂[匿信托財(cái)產(chǎn)的實(shí)質(zhì)所有人。信托財(cái)產(chǎn)一旦移轉(zhuǎn)于受托人，受托人擁有了名義上的所有權(quán)，委托人及受益人即處于隱匿的地位，這就為納稅人進(jìn)行避稅提供了可能。一般各國(guó)都有與信托相配套的登記、納稅申報(bào)或信息報(bào)告和披露制度，防止納稅人利用信托進(jìn)行避稅。對(duì)于純粹的國(guó)內(nèi)信托，一國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)要獲取稅收信息不存在任何障礙；但若投資人利用涉外信托進(jìn)行避稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)則會(huì)面臨困難。由于對(duì)信托關(guān)系的不同認(rèn)識(shí)和規(guī)定，各國(guó)對(duì)信托的稅收處理所采取的辦法存在很大的差異。承認(rèn)信托的國(guó)家或地區(qū)從信托可以割斷委托人與其財(cái)產(chǎn)所有權(quán)關(guān)系鏈條的認(rèn)識(shí)出發(fā)，一般對(duì)財(cái)產(chǎn)所有人委托給受托人的財(cái)產(chǎn)及所產(chǎn)生的收益不再征稅，更不會(huì)將信托財(cái)產(chǎn)及其收益作為委托人的財(cái)產(chǎn)及其收益向委托人的母國(guó)提供稅收信息。而不承認(rèn)信托或不承認(rèn)某些信托類(lèi)型的國(guó)家或地區(qū)，則對(duì)委托人的信托財(cái)產(chǎn)及收益繼續(xù)征稅。不難看出，承認(rèn)信托的國(guó)家和地區(qū)對(duì)信托的稅收處理辦法給納稅人提供了一定的避稅機(jī)會(huì)，納稅人很容易擺脫其居住國(guó)對(duì)其財(cái)產(chǎn)或所得的征稅。
（２）離岸信托避稅問(wèn)題
離岸信托是指日常管理在境外進(jìn)行，且全部或大部分受托人不在本國(guó)居住，或不在本國(guó)習(xí)慣性居住的本國(guó)居民委托人設(shè)立的信托。離岸信托是涉外信托的一種，其區(qū)別于其他涉外信托的特點(diǎn)在于離岸信托的涉外因素是“人為的”，而非“天然的”，是信托設(shè)立人有意識(shí)地利用世界各國(guó)法律的差異，達(dá)到規(guī)避其本國(guó)法律的目的。離岸信托最早出現(xiàn)的時(shí)間大約在２０世紀(jì)７０年代末，主要集中在世界幾個(gè)著名的避稅港，如開(kāi)曼群島、百慕大、巴哈馬等。由于避稅地在稅收和法律設(shè)定上的優(yōu)惠，出于避稅的需要，大多數(shù)的離岸信托都設(shè)立在避稅地。
舉例來(lái)說(shuō)，假設(shè)某人為美國(guó)人，在巴哈馬設(shè)立一個(gè)個(gè)人持股信托公司。所謂個(gè)人持股公司是指消極投資收入占總收入６５％以上，５０％以上的股份被五個(gè)以下的自然人持有的公司。由于這種公司被五個(gè)以下的個(gè)人所控制，所以該美國(guó)人很容易利用其親屬的化名來(lái)頂替，而實(shí)際上卻是由他一人控制公司。然后，他把位于美國(guó)的財(cái)產(chǎn)通過(guò)信托轉(zhuǎn)移到這家公司名下經(jīng)營(yíng)，并指定自己作為這筆信托財(cái)產(chǎn)的受益人。由于巴哈馬是著名的避稅地，不征收個(gè)人所得稅和公司所得稅，從而該美國(guó)人逃避了其本國(guó)的高所得稅負(fù)。此外，他還可以利用信托來(lái)逃避美國(guó)高昂的遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅，因?yàn)榘凸R同樣也不征收這兩個(gè)稅種。該美國(guó)人可以指定在他死后信托財(cái)產(chǎn)的受益人，比如指定他兒子作為受益人，這樣他就規(guī)避了美國(guó)的遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅。
２．涉外信托與稅收透明度原則的關(guān)系
稅收透明度原則對(duì)涉外信托存在如下的要求。首先，要求被請(qǐng)求提供信息的國(guó)家，其法律或監(jiān)管制度對(duì)涉外信托中的有關(guān)信息進(jìn)行記錄和保存；其次，要求被請(qǐng)求國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)力和渠道獲取這些保存在受托人處或其他機(jī)構(gòu)內(nèi)的信息；最后，要求信托信息所在國(guó)與信息需求國(guó)之間達(dá)成信息交換協(xié)議，能夠交換與信托有關(guān)的信息。[5]其中，同行評(píng)議重點(diǎn)關(guān)注的是第一個(gè)要求，即信托信息的可獲得性。根據(jù)ＯＥＣＤ的研究，信托信息可能基于不同的法律義務(wù)而被三類(lèi)主體保存。第一，受托人保存的信息。受托人保存信息的義務(wù)來(lái)源于四個(gè)方面的法律規(guī)定：（１）信托法規(guī)定受托人負(fù)有保存完整記錄并報(bào)告的義務(wù)；（２）從事信托業(yè)的金融機(jī)構(gòu)受反洗錢(qián)法的約束，承擔(dān)客戶身份資料識(shí)別和交易記錄保存的義務(wù)；（３）基于稅法上關(guān)于信托稅的納稅申報(bào)義務(wù)而保存信托信息；（４）其他由于金融監(jiān)管之目的而產(chǎn)生的義務(wù)。第二，政府機(jī)關(guān)保存的信息。信托信息可能因?yàn)樽?cè)登記或稅收征管等原因而被保存在有關(guān)政府機(jī)關(guān)內(nèi)。第三，其他服務(wù)提供者保存的信息。為信托或受托人提供服務(wù)的人，可能由于反洗錢(qián)法的規(guī)制，負(fù)有相應(yīng)的信息保存義務(wù)。[6]只要信托的所有人和身份信息以及會(huì)計(jì)信息全部被保存，無(wú)論是被一個(gè)主體或多個(gè)主體保存，都將被認(rèn)為符合稅收透明度標(biāo)準(zhǔn)。
從已經(jīng)完成的各國(guó)的同行評(píng)議報(bào)告來(lái)看，截至２０１１年已參評(píng)的３５個(gè)司法管轄區(qū)中，其中１７份報(bào)告中該部分合規(guī)，以下１１份報(bào)告中該部合規(guī)但需要改進(jìn)：巴巴多斯、百慕大、博茨瓦納、加納、澤西、匈牙利、牙買(mǎi)加、根西、新西蘭、菲律賓和美國(guó)；以下７份報(bào)告中該部分不合規(guī)：巴哈馬、開(kāi)曼群島、毛里求斯、摩納哥、巴拿馬、圣馬力諾和塞舌爾。[7]在涉外信托信息的可獲得性方面，主要存在兩個(gè)問(wèn)題：
第一，不存在信托制度的國(guó)家獲取信托稅收信息的困難。丹麥、法國(guó)、德國(guó)、意大利和挪威等國(guó)雖然法律上不存在信托制度，但承認(rèn)依據(jù)外國(guó)法律設(shè)立的涉外信托，即允許本國(guó)居民作為受托人依據(jù)外國(guó)法律設(shè)立信托。由于其本國(guó)法上無(wú)信托制度，因而也就不可能規(guī)定本國(guó)的受托人承擔(dān)信托法上的記錄、報(bào)告義務(wù)，這樣就有可能導(dǎo)致這一類(lèi)信托信息未得到保存。但同行評(píng)議指出，這一先天制度缺陷可以通過(guò)其他法律上的義務(wù)予以部分或完全彌補(bǔ)，比如從事信托業(yè)的金融服務(wù)提供者所負(fù)有的反洗錢(qián)信息披露義務(wù)，以及稅法上專(zhuān)門(mén)針對(duì)涉外信托設(shè)立的納稅申報(bào)義務(wù)。后者可以起到完全彌補(bǔ)的效果，因?yàn)檫@一義務(wù)要求所有的受托人都要承擔(dān)信托納稅申報(bào)義務(wù)。德國(guó)和法國(guó)就規(guī)定了此種納稅申報(bào)義務(wù)，因而獲得了同行評(píng)議的認(rèn)可。[8]其他不存在信托制度的國(guó)家可能未規(guī)定此項(xiàng)納稅申報(bào)義務(wù)，而只能依靠反洗錢(qián)信息披露義務(wù)來(lái)保存涉外信托信息。這就可能導(dǎo)致非營(yíng)業(yè)受托人的信息無(wú)法獲取，因而也就無(wú)法滿足“信息的可獲得性”的要求。
第二，存在信托制度的國(guó)家或地區(qū)，由于其內(nèi)部法律監(jiān)管制度的缺失，在獲取信托稅收信息上也存在問(wèn)題。它們主要是一些國(guó)際避稅地，例如摩納哥、巴哈馬、開(kāi)曼群島、毛里求斯、摩納哥、巴拿馬、圣馬力諾和塞舌爾。[9]避稅地一般都不要求離岸信托的受托人承擔(dān)相應(yīng)的登記義務(wù)、信息保存義務(wù)或信息披露義務(wù)，使得信托信息難以獲取。例如，毛里求斯的信托法對(duì)國(guó)內(nèi)信托和涉外信托采取雙重標(biāo)準(zhǔn)。國(guó)內(nèi)信托的受托人有義務(wù)保存委托人和受益人的所有權(quán)和身份信息以及會(huì)計(jì)信息，而涉外信托的受托人卻無(wú)需承擔(dān)此義務(wù)。[10]這顯然是為了給跨國(guó)投資者避稅創(chuàng)造機(jī)會(huì)。同行評(píng)議認(rèn)為這不符合稅收透明度的要求，有必要予以改進(jìn)。
（二）無(wú)記名股票
１．無(wú)記名股票及其發(fā)展趨勢(shì)
股票可分為記名股票（ｒｅｇｉｓｔｅｒｅｄ ｓｈａｒｅ）和無(wú)記名股票（ｂｅａｒｅｒ�。螅瑁幔颍澹﹥煞N。無(wú)記名股票是指既不在股票上，也不在股東名冊(cè)上記載股東姓名的股票。對(duì)于無(wú)記名股票，公司只能憑借股票來(lái)識(shí)別股東，股東也只能憑借股票來(lái)表明身份。無(wú)記名股票曾經(jīng)頗為流行，因?yàn)橄噍^于記名股票，它在轉(zhuǎn)讓上具有手續(xù)簡(jiǎn)便、交易方便的特點(diǎn)。但無(wú)記名股票存在一個(gè)弊端，即公司難以把握無(wú)記名股票的轉(zhuǎn)讓?zhuān)蚨焕诰S護(hù)公司經(jīng)營(yíng)權(quán)的穩(wěn)定。現(xiàn)在許多國(guó)家都禁止發(fā)行無(wú)記名股票。例如，２００７年，美國(guó)內(nèi)華達(dá)州和懷俄明州修訂法律禁止發(fā)行無(wú)記名股票，至此美國(guó)全部５０個(gè)州都禁止發(fā)行無(wú)記名股票。[11]而日本，早在１９９０年修訂其《商法》時(shí)，就將其中的無(wú)記名股票的規(guī)定完全刪除。根據(jù)ＯＥＣＤ于２００６年發(fā)布的報(bào)告《稅收合作：邁向公平競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境》，禁止發(fā)行無(wú)記名股票的國(guó)家在當(dāng)時(shí)已有３０個(gè)之多，其中包括澳大利亞和挪威等國(guó)。可見(jiàn)，無(wú)記名股票逐漸減少已成為歷史發(fā)展的必然趨勢(shì)。
２．無(wú)記名股票與稅收透明度原則的關(guān)系
如上文所述，無(wú)記名股票在股票和股東名冊(cè)上不記載股東的身份信息，如姓名、身份證號(hào)、住所等，發(fā)行無(wú)記名股票的公司僅記載無(wú)記名股票的數(shù)量、編號(hào)和發(fā)行日期，因而公司對(duì)這部分股東的身份信息無(wú)法掌握。公司無(wú)法掌握上述信息，稅務(wù)機(jī)關(guān)也就不易獲取該類(lèi)信息，從而無(wú)法滿足稅收透明度原則的要求。全球稅收論壇向來(lái)十分關(guān)注各國(guó)在無(wú)記名股票上的規(guī)定。從ＯＥＣＤ的年度評(píng)估到現(xiàn)在全球稅收論壇的同行評(píng)議，在“所有人信息和身份信息的獲取”方面，其重點(diǎn)都包含了審查各國(guó)是否有能力獲取無(wú)記名股票持有人的身份信息。在已經(jīng)進(jìn)行了同行評(píng)議的國(guó)家和地區(qū)中，危地馬拉、中國(guó)澳門(mén)、馬紹爾群島、瑙魯、紐埃島、薩摩亞群島和瓦努阿圖等都普遍存在無(wú)記名股票信息獲取的法律缺失。[12]德國(guó)、丹麥、愛(ài)爾蘭這三個(gè)發(fā)達(dá)國(guó)家進(jìn)行的是“聯(lián)合評(píng)議”。[13]盡管這三個(gè)國(guó)家在第一階段審查中整體上達(dá)到稅收透明度標(biāo)準(zhǔn)，但都被認(rèn)為在“所有人信息和身份信息的獲得”這一項(xiàng)上存在瑕疵。它們都在一定程度上無(wú)法獲取無(wú)記名股票持有人的身份信息，因而被同行評(píng)議提出建議，要求建立相應(yīng)機(jī)制獲取所有無(wú)記名股票持有人的身份信息。
（三）名義持有人
１．名義持有人所造成的稅收問(wèn)題
同行評(píng)議沒(méi)有對(duì)名義持有人（ｎｏｍｉｎｅｅ）下定義，因?yàn)椋睿铮恚椋睿澹逡辉~在各國(guó)法律中的具體內(nèi)涵和外延并不相同。雖然未下定義，但是同行評(píng)議對(duì)ｎｏｍｉｎｅｅ的本質(zhì)特征做出了說(shuō)明。同行評(píng)議發(fā)給各國(guó)的評(píng)議材料中指出，“當(dāng)公司在法律上的利益所有人不是利益的實(shí)際受益人時(shí)，名義持有人代持股權(quán)的現(xiàn)象發(fā)生”。也就是說(shuō)，ｎｏｍｉｎｅｅ的最根本特征在于其是法律上的名義股權(quán)人，但是股權(quán)的實(shí)際受益方卻是他人。
從根本上說(shuō)，名義持有人問(wèn)題之所以受重視，是因?yàn)樵擁?xiàng)制度為規(guī)避納稅義務(wù)提供了可能。在名義持有人代持股現(xiàn)象中，由于委托方和受托方的身份各種各樣，有的可能是自然人，有的可能是法人，有的可能是居民，有的可能是非居民，不同身份取得的收益承擔(dān)的稅負(fù)通常差異較大。如果納稅人故意利用這種稅收政策上的差異性，就能通過(guò)設(shè)立名義持有人代持股權(quán)來(lái)混淆納稅主體，降低稅收負(fù)擔(dān)，從而達(dá)到逃稅目的。若要防止這種現(xiàn)象發(fā)生，就必須了解實(shí)際受益人的真實(shí)身份。只有當(dāng)一國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)獲得隱藏在名義持有人背后的實(shí)際受益人的身份信息后，它才能根據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則確立納稅主體及其稅負(fù)，矯正因名義持有人而產(chǎn)生的納稅主體錯(cuò)位之現(xiàn)象。
２．名義持有人與稅收透明度原則的關(guān)系
依據(jù)稅收透明度原則，稅收信息必須是“可以獲取的”，其具體內(nèi)容包括公司的實(shí)際受益人的所有權(quán)信息和身份信息。也就是說(shuō)，不僅法律上享有股東地位的人的信息必須保存，而且當(dāng)存在名義持有人時(shí)，隱藏在名義持有人背后的實(shí)際受益人的信息也必須保存。一般來(lái)說(shuō)，法律上享有股東地位之人的信息都會(huì)記載于公司章程、股東名冊(cè)和工商登記材料之上，當(dāng)一國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)需要這些信息時(shí)，就能夠輕易獲取。然而，當(dāng)存在名義持有人情形時(shí)，如果沒(méi)有法律特別規(guī)定的信息報(bào)告或披露義務(wù)，隱藏在名義持有人背后的實(shí)際受益人的信息將無(wú)從得知。
同行評(píng)議在審查各國(guó)關(guān)于名義持有人的規(guī)定時(shí)，特別關(guān)注名義持有人是否有義務(wù)保存或報(bào)告實(shí)際受益人的信息。如果在一國(guó)法律框架下，實(shí)際受益人的信息無(wú)從獲取，那么，該國(guó)在此項(xiàng)規(guī)定上就會(huì)被認(rèn)為不符合稅收透明度的要求。同行評(píng)議發(fā)現(xiàn)許多國(guó)家在名義持有人的規(guī)定上都存在問(wèn)題，未對(duì)名義持有人施以充分而全面的信息保存義務(wù)，實(shí)際受益人的身份信息在一些情況下無(wú)法獲取。例如，澳大利亞、挪威、新加坡、瑞士、根西和巴巴多斯等國(guó)就存在這樣的問(wèn)題，因而被同行評(píng)議報(bào)告中提出建議要求改進(jìn)。[14]
三、中國(guó)應(yīng)對(duì)同行評(píng)議的對(duì)策研究
根據(jù)ＯＥＣＤ的稅收透明度評(píng)估報(bào)告，中國(guó)早已接受并履行了國(guó)際稅收透明度信息交換高標(biāo)準(zhǔn)和原則，位列白名單中。同時(shí)，中國(guó)是全球稅收論壇的副主席國(guó)，長(zhǎng)期致力于稅收信息交換制度的建設(shè)，得到了論壇秘書(shū)處的高度贊揚(yáng)和肯定。截至目前，中國(guó)已簽訂９６個(gè)避免雙重征稅協(xié)定、兩個(gè)稅收安排和８?jìng)�(gè)專(zhuān)項(xiàng)稅收信息交換協(xié)定。這８?jìng)�(gè)專(zhuān)項(xiàng)協(xié)定的締約方分別是巴哈馬、英屬維爾京、曼島、根西、澤西、百慕大、阿根廷和開(kāi)曼。[15]除了阿根廷之外，其他７個(gè)國(guó)家都是著名的國(guó)際避稅地或離岸金融中心。能與如此多的避稅地達(dá)成稅收信息交換協(xié)定，在國(guó)際上屬于十分罕見(jiàn)的現(xiàn)象。我國(guó)的這一成就受到了各國(guó)和ＯＥＣＤ的重視。
２０１１年１１月，我國(guó)開(kāi)始接受全球稅收論壇同行評(píng)議程序的審查。盡管近年來(lái)我國(guó)在稅收信息交換領(lǐng)域取得了長(zhǎng)足的進(jìn)展，但是在涉外信托、無(wú)記名股票和名義持有人等問(wèn)題上，我國(guó)作為大陸法系國(guó)家，現(xiàn)行的法律法規(guī)與論壇所設(shè)計(jì)的評(píng)議標(biāo)準(zhǔn)仍然有一定距離，值得注意并加以改進(jìn)。
（一）涉外信托稅收信息的合規(guī)性
１．我國(guó)現(xiàn)行有關(guān)獲取涉外信托信息的規(guī)定
我國(guó)于２００１年引入英美法系的信托制度制定了信托法，并于２００７年頒布了《信托公司管理辦法》和《信托公司集合資金信托計(jì)劃管理辦法》。該“一法兩規(guī)”構(gòu)成了我國(guó)目前信托制度的基本法律框架。根據(jù)上述規(guī)定，信托設(shè)立后，委托人對(duì)信托財(cái)產(chǎn)不再享有所有權(quán)；受托人對(duì)信托財(cái)產(chǎn)享有名義上的所有權(quán)，并享有信托財(cái)產(chǎn)的管理、處分權(quán)利；受益人則對(duì)信托財(cái)產(chǎn)享有收益權(quán)。
關(guān)于涉外信托，信托法及其配套法規(guī)沒(méi)有直接作出規(guī)定。但是依據(jù)涉外民事法律關(guān)系法律適用法，我國(guó)承認(rèn)涉外信托，允許當(dāng)事人依據(jù)意思自治原則選擇信托適用的法律。根據(jù)該法第１７條：“當(dāng)事人可以協(xié)議選擇信托適用的法律。當(dāng)事人沒(méi)有選擇的，適用信托財(cái)產(chǎn)所在地法律或者信托關(guān)系發(fā)生地法律�！钡�，該法第２條又規(guī)定，其他法律對(duì)涉外民事關(guān)系法律適用另有特別規(guī)定的，依照其規(guī)定。第４條規(guī)定，中國(guó)法律對(duì)涉外民事關(guān)系有強(qiáng)制性規(guī)定的，直接適用該強(qiáng)制性規(guī)定。信托法第３條規(guī)定：“委托人、受托人、受益人在中華人民共和國(guó)境內(nèi)進(jìn)行民事、營(yíng)業(yè)、公益信托活動(dòng)，適用本法�！痹摋l規(guī)定使得中國(guó)信托法成為支配我國(guó)境內(nèi)信托關(guān)系的準(zhǔn)據(jù)法。顯然，對(duì)于中國(guó)境內(nèi)的涉外信托，中國(guó)具備進(jìn)行監(jiān)管的法律制度。
在稅法領(lǐng)域，從信托法出臺(tái)后至今，我國(guó)的信托稅收法律制度一直處于空白狀態(tài)，沒(méi)有針對(duì)信托制度專(zhuān)門(mén)設(shè)計(jì)的稅收政策。目前對(duì)信托課稅只能適用一般經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的規(guī)定，因而在實(shí)踐中出現(xiàn)了諸多問(wèn)題：納稅主體不明確，征稅客體難以界定，納稅環(huán)節(jié)仍不清楚，適用稅率無(wú)法統(tǒng)一。
在信托信息的可獲取性方面，我國(guó)的信托法和反洗錢(qián)法提供了一定的保障。信托法第３３條規(guī)定：“受托人必須保存處理信托事務(wù)的完整記錄。受托人應(yīng)當(dāng)每年定期將信托財(cái)產(chǎn)的管理運(yùn)用、處分及收支情況，報(bào)告委托人和受益人�！币虼耍谛磐蟹�，受托人應(yīng)保存信托事務(wù)的完整記錄。在信托法之外，營(yíng)業(yè)信托人，即從事信托業(yè)的金融機(jī)構(gòu)，還要受到反洗錢(qián)法的約束。根據(jù)有關(guān)的反洗錢(qián)法規(guī)定，與信托有關(guān)的客戶身份信息和交易記錄應(yīng)被保存在受托人處，并且這些記錄在信托關(guān)系結(jié)束后應(yīng)至少被保存５年。違者將受到不同程度的懲罰。
此外，我國(guó)的信托信息還可能被保存于上海信托登記中心內(nèi)。該中心由中國(guó)銀監(jiān)會(huì)于２００６年批準(zhǔn)設(shè)立。根據(jù)銀監(jiān)會(huì)的批準(zhǔn)文件（銀監(jiān)辦發(fā)［２００６］１６３號(hào)），“該中心主要負(fù)責(zé)《中華人民共和國(guó)信托法》規(guī)定的信托登記相關(guān)事務(wù)”�！渡虾Ｐ磐械怯浿行男磐械怯洏I(yè)務(wù)守則》第７條規(guī)定，信托登記人辦理信托初始登記，應(yīng)當(dāng)提交以下材料：（一）信托文件；（二）向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)告信托推介的文件（如有）；（三）信托財(cái)產(chǎn)權(quán)屬證明材料（如有）；（四）本中心要求提供的其他材料。第８條規(guī)定，信托初始登記包括：（一）信托基本信息登記；（二）信托財(cái)產(chǎn)登記。因此，信托信息可能被保存于上海信托登記中心內(nèi)。
但是實(shí)際上，上海信托登記中心并不具備信托登記主管機(jī)關(guān)的主體資格。該中心是由銀監(jiān)會(huì)文件批準(zhǔn)成立，而非由法律授權(quán)成立。這點(diǎn)不同于證券登記結(jié)算結(jié)構(gòu)，其主體地位獲得了《證券法》的確認(rèn)。目前，上海信托登記中心的定位依舊是“事業(yè)性、非金融中介服務(wù)機(jī)構(gòu)”。該中心采用會(huì)員制服務(wù)方式，若要進(jìn)行信托登記則必須先申請(qǐng)成為該中心的會(huì)員。該中心頒布的業(yè)務(wù)守則只對(duì)其會(huì)員具有約束力，不具備普適性和強(qiáng)制性效力。目前，該中心的會(huì)員僅有３９家公司，且全部為信托公司，不包括其他從事信托業(yè)的金融機(jī)構(gòu)。[16]從２００６年成立至今，該中心的登記信息僅有４６條。[17]因而可以說(shuō)，在信托信息的獲取方面，上海信托登記中心所發(fā)揮的作用十分有限。
２．我國(guó)涉外信托信息獲取的根本問(wèn)題
從稅法角度來(lái)看，我國(guó)在信托方面的最大問(wèn)題在于信托稅收法律制度幾乎處于空白的狀態(tài)。目前，國(guó)內(nèi)學(xué)者研究的重心在于信托課稅規(guī)則的建立，較少有學(xué)者研究信托信息的獲取問(wèn)題。但是，信托信息的獲取對(duì)于信托稅收征管，尤其是防止信托避稅，具有重要意義。這一問(wèn)題也備受全球稅收論壇同行評(píng)議的關(guān)注，因?yàn)樗嵌愂胀该鞫仍瓌t的具體要求之一。我國(guó)已經(jīng)承諾執(zhí)行稅收透明度原則，因而必然需要構(gòu)建和完善獲取信托信息的法律框架。
從同行評(píng)議對(duì)我國(guó)的審查來(lái)看，在信托信息的可獲取性方面，國(guó)內(nèi)信托信息的獲取基本上達(dá)到了稅收透明度原則的要求，但是在涉外信托信息的獲取方面，還存在著一定問(wèn)題。信托法和反洗錢(qián)法規(guī)定了信息保存義務(wù)，信托信息能夠被有效地保存于受托人處，因而被同行評(píng)議認(rèn)為符合稅收透明度標(biāo)準(zhǔn)。但是，對(duì)于信托進(jìn)行征稅的法律規(guī)定在國(guó)內(nèi)尚處空白，信托課稅規(guī)則尚未建立，信托信息的納稅申報(bào)規(guī)則也沒(méi)有確立。哪些信托信息應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供，應(yīng)由誰(shuí)提供，沒(méi)有明確的適用規(guī)則。這樣就使信托信息未全面地被稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握。雖然信托所有權(quán)身份信息和會(huì)計(jì)信息已由受托人保留，但這些信息沒(méi)有直接向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供，因此在實(shí)體稅法未明確規(guī)定課稅規(guī)則或稅收信息的申報(bào)方式時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)缺乏準(zhǔn)確有效的信息獲取途徑。
３．對(duì)涉外信托稅收信息合規(guī)性立法建議
鑒于上述存在的問(wèn)題，我國(guó)有必要首先完善有關(guān)信托稅制的實(shí)體法律框架，并在此基礎(chǔ)上加強(qiáng)獲取信托信息的稅收征管程序立法，對(duì)于后者我國(guó)可以參考美國(guó)的做法。其信托法和反洗錢(qián)法規(guī)定了信息保存義務(wù)，信息被有效地保存于受托人處，這點(diǎn)與我國(guó)一樣。與我國(guó)不同的是，美國(guó)還在稅法中建立了信托信息報(bào)告制度，使得信托信息能夠有效地保存在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)。我國(guó)在制定具體規(guī)則時(shí)可以借鑒如下做法：
（１）從稅法角度區(qū)分國(guó)內(nèi)信托和涉外信托
國(guó)際私法對(duì)國(guó)內(nèi)信托和涉外信托的區(qū)分重在強(qiáng)調(diào)信托中是否含有涉外因素，這樣的區(qū)分不能適應(yīng)稅收征管上的需求。因?yàn)樵诤芏嗲闆r下，涉外信托中僅含有一些不重要的涉外因素，從稅收角度看它與國(guó)內(nèi)信托可能并無(wú)實(shí)質(zhì)區(qū)別。美國(guó)稅法出于稅收征管目的對(duì)國(guó)內(nèi)信托和涉外信托進(jìn)行了界定。依據(jù)美國(guó)聯(lián)邦稅法典第７７０１條（ａ）（３０）（Ｅ）規(guī)定，一個(gè)信托被視為國(guó)內(nèi)信托是：（１）美國(guó)境內(nèi)的法院能夠?qū)π磐泄芾韺?shí)施主要監(jiān)管（法院標(biāo)準(zhǔn)）；（２）一個(gè)或多個(gè)美國(guó)人有權(quán)力控制信托中的所有實(shí)質(zhì)性決定（控制標(biāo)準(zhǔn)）。該條（ａ）（３１）（Ｂ）規(guī)定，涉外信托是指不符合上述國(guó)內(nèi)信托法定義的任何信托。在美國(guó)的司法實(shí)踐中，依據(jù)美國(guó)州法設(shè)立的信托通常被認(rèn)為是國(guó)內(nèi)信托，而依據(jù)外國(guó)法律設(shè)立的信托通常被認(rèn)為是涉外信托。[18]可見(jiàn)，美國(guó)稅法上對(duì)國(guó)內(nèi)信托和涉外信托的區(qū)分不同于國(guó)際私法上的區(qū)分，其判斷依據(jù)是法院標(biāo)準(zhǔn)加控制標(biāo)準(zhǔn)（實(shí)踐中通常以設(shè)立信托的法律作為判斷標(biāo)準(zhǔn)），而非涉外因素標(biāo)準(zhǔn)。為了便于對(duì)兩種信托方式的稅收監(jiān)管，美國(guó)將涉外信托信息的報(bào)告義務(wù)專(zhuān)門(mén)加以規(guī)定。
（２）強(qiáng)化涉外信托中的信息報(bào)告義務(wù)
第一，所有的涉外信托，只要其取得的收入與美國(guó)貿(mào)易或業(yè)務(wù)有實(shí)際的聯(lián)系，就被要求向聯(lián)邦稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)，獲取雇主身份號(hào)碼，用于識(shí)別該項(xiàng)信托、受托人及受托人地址。與國(guó)內(nèi)信托一樣，受托人以此涉外信托名義開(kāi)立賬戶或購(gòu)置財(cái)產(chǎn)時(shí)，必須向每個(gè)銀行、經(jīng)紀(jì)人或其他實(shí)體提供雇主身份號(hào)碼。這樣，與美國(guó)有實(shí)際聯(lián)系的涉外信托的相關(guān)信息也被置于聯(lián)邦稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)控之下。第二，美國(guó)居民設(shè)立涉外信托，直接或間接地向涉外信托轉(zhuǎn)移任何金錢(qián)和財(cái)產(chǎn)，授予人、轉(zhuǎn)讓人或執(zhí)行人在發(fā)生特定應(yīng)予報(bào)告的事項(xiàng)時(shí)均應(yīng)通知財(cái)政部門(mén)。報(bào)告的內(nèi)容包括向信托轉(zhuǎn)移的金錢(qián)或財(cái)產(chǎn)的數(shù)額、涉外信托受托人和受益人的身份信息以及其他財(cái)政部門(mén)要求的項(xiàng)目。這就防止了本國(guó)居民利用涉外信托轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)避稅。
我國(guó)可以借鑒美國(guó)的上述做法，在稅法中對(duì)國(guó)內(nèi)信托和涉外信托采取不同于國(guó)際私法上的界定，并對(duì)二者分別制定信息申報(bào)規(guī)則。信息申報(bào)主體和信息申報(bào)的內(nèi)容和范圍，可以借鑒上述美國(guó)的規(guī)定。尤其是在涉外信托中，要明確相關(guān)當(dāng)事人的信息報(bào)告義務(wù)，防止委托人或受益人利用涉外信托避稅。在國(guó)內(nèi)信托法領(lǐng)域，要進(jìn)一步完善信托登記制度，確立信托登記主管機(jī)關(guān)，對(duì)強(qiáng)制登記的信息范圍進(jìn)行界定，同時(shí)加強(qiáng)信托所得境內(nèi)匯入和境外匯出的銀行監(jiān)管措施，充分掌握涉外信托財(cái)產(chǎn)所得和實(shí)際受益人的身份信息。
（二）無(wú)記名股票稅收信息的合規(guī)性
我國(guó)公司法第１３０條規(guī)定：“公司發(fā)行的股票，可以為記名股票，也可以為無(wú)記名股票。發(fā)行無(wú)記名股票的，公司應(yīng)當(dāng)記載其股票數(shù)量、編號(hào)及發(fā)行日期�！钡冢保矗睏l規(guī)定：“無(wú)記名股票的轉(zhuǎn)讓?zhuān)晒蓶|將該股票交付給受讓人后即發(fā)生轉(zhuǎn)讓的效力。”從公司法的規(guī)定來(lái)看，我國(guó)允許發(fā)行無(wú)記名股票。然而，其他有關(guān)規(guī)定卻都要求發(fā)行記名股票�！豆善卑l(fā)行與交易管理暫行條例》（１９９３年４月２２日國(guó)務(wù)院令發(fā)布）第５３條：“股票發(fā)行采取記名式。發(fā)行人可以發(fā)行簿記券式股票，也可以發(fā)行實(shí)物券式股票�！薄蛾P(guān)于股份有限公司境外募集股份及上市的特別規(guī)定》（１９９４年８月４日國(guó)務(wù)院令發(fā)布）第３條：“股份有限公司向境外投資人募集并在境外上市的股份，采取記名股票形式，以人民幣標(biāo)明面值，以外幣認(rèn)購(gòu)。境外上市外資股在境外上市，可以采取境外存股證形式或者股票的其他派生形式�！薄蛾P(guān)于股份有限公司境內(nèi)上市外資股的規(guī)定》（１９９５年１２月２５日國(guó)務(wù)院令發(fā)布）第３條：“公司發(fā)行的境內(nèi)上市外資股，采取記名股票形式，以人民幣標(biāo)明面值，以外幣認(rèn)購(gòu)、買(mǎi)賣(mài)，在境內(nèi)證券交易所上市交易。發(fā)行境內(nèi)上市外資股的公司向境內(nèi)投資人發(fā)行的股份，采取記名股票形式�！�
從上述法律法規(guī)可以看出，無(wú)記名股票在我國(guó)僅存在于公司法的條文中，而不可能在現(xiàn)實(shí)生活中得到發(fā)行。國(guó)務(wù)院的行政法規(guī)要求股票發(fā)行必須采記名形式，這就使公司法關(guān)于無(wú)記名股票的規(guī)定成為虛設(shè)。顯然，公司法與行政法規(guī)在立法上存在沖突。公司法屬于法律，而國(guó)務(wù)院頒布的條例屬于行政法規(guī)，法律的地位和效力高于行政法規(guī)，行政法規(guī)不應(yīng)與法律相矛盾。這就產(chǎn)生了修改法律或行政法規(guī)的問(wèn)題。由于實(shí)際上我國(guó)根本不需要無(wú)記名股票的存在，直接刪除公司法中關(guān)于無(wú)記名股票的規(guī)定較為合理。從稅法的角度看原因有二：首先，從無(wú)記名股票與稅收透明度的關(guān)系來(lái)看。無(wú)記名股票的發(fā)行使得一部分股東的信息無(wú)法被公司掌握，在沒(méi)有其他機(jī)制的情況下，這類(lèi)股東的信息就成為不可獲取的；其次，從我國(guó)的現(xiàn)實(shí)情況來(lái)看。我國(guó)從未發(fā)行過(guò)無(wú)記名股票，刪除此條規(guī)定不會(huì)給現(xiàn)行的公司治理帶來(lái)負(fù)面影響。因而，雖然我國(guó)實(shí)踐中并不存在發(fā)行無(wú)記名股票的情況，但仍然有必要對(duì)公司法第１３０條進(jìn)行修改，取消發(fā)行無(wú)記名股票的規(guī)定。這樣不僅可以消除公司法與行政法規(guī)之間的立法沖突，還能使我國(guó)法律更加符合稅收透明度的要求，防止我國(guó)在同行評(píng)議中處于被動(dòng)局面。如果法律允許發(fā)行無(wú)記名股票，而又沒(méi)有明文規(guī)定如何掌握無(wú)記名股票的真實(shí)持有人的身份信息，這極有可能在同行評(píng)議中被認(rèn)為不合規(guī)。
（三）名義持有人稅收信息的合規(guī)性
在我國(guó)，由于隱名投資的規(guī)范尚不完善，公司法及其相關(guān)法規(guī)對(duì)于名義股東的信息保存義務(wù)也未作出規(guī)定，隱名投資雖然在經(jīng)濟(jì)生活中大量存在，但卻未受到法律監(jiān)管。從稅收征管角度看，隱名投資一直游離在稅收征管之外，我國(guó)目前尚沒(méi)有出臺(tái)任何稅收法規(guī)、文件對(duì)這個(gè)問(wèn)題作出規(guī)范。因而，在我國(guó)的法律框架內(nèi)，對(duì)于名義股東背后的實(shí)際受益人，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以掌握其真實(shí)身份信息。顯然，這不符合稅收透明度原則的要求，即稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該獲取公司股東的所有權(quán)和身份信息。然而在允許發(fā)行無(wú)記名股票的國(guó)家，股東名冊(cè)只顯示股票被發(fā)行的事實(shí)、發(fā)行日期和無(wú)記名股票的數(shù)量，但通常不包含股東身份的信息，中國(guó)的名義持有人問(wèn)題很可能被同行評(píng)議提出建議要求改進(jìn)。不僅如此，隱名投資游離在稅收征管之外的更為惡劣的后果是，它很有可能淪為納稅人逃稅避稅的工具，導(dǎo)致國(guó)家稅收的流失。所以，無(wú)論是從應(yīng)對(duì)同行評(píng)議的角度還是從防止本國(guó)稅收流失的角度出發(fā)，隱名投資中名義股東的信息獲取都是一個(gè)亟待解決的問(wèn)題。我國(guó)有必要制定隱名投資中的名義股東的信息保存法律制度。
在制定隱名投資的稅收征管規(guī)范時(shí)，我國(guó)也可以借鑒美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)。根據(jù)全球稅收論壇發(fā)布的《美國(guó)同行評(píng)議報(bào)告》，美國(guó)的名義持有人一般都被要求保存并提供他所代表持有股份的人的身份信息。美國(guó)還細(xì)分了名義持有人為本國(guó)居民和非本國(guó)居民兩種情形下的信息報(bào)告義務(wù)。即使名義持有人為非本國(guó)居民，稅務(wù)機(jī)關(guān)也能獲取實(shí)際受益人的身份信息。
在名義持有人為本國(guó)居民時(shí)，美國(guó)聯(lián)邦稅法典第６０４１條（ａ）項(xiàng)規(guī)定，若從事貿(mào)易或經(jīng)營(yíng)，在業(yè)務(wù)往來(lái)中支付的款項(xiàng)中包含租金、工資、其他固定或可確定的收益、利潤(rùn)和６００美元以上的收入時(shí)，他應(yīng)當(dāng)在納稅年度內(nèi)申報(bào)納稅時(shí)，提供該項(xiàng)支付的收款人姓名和地址。第６０４２條（ａ）（１）項(xiàng)規(guī)定，任何人向他人支付１０美元以上的股息，或任何人作為名義持有人收到被支付的股息，在將收到的此項(xiàng)與股息有關(guān)的款項(xiàng)支付給他人時(shí)，應(yīng)當(dāng)在納稅申報(bào)時(shí)陳述最終收款人的姓名和地址。《財(cái)政條例》進(jìn)一步明確規(guī)定，任何人作為名義持有人時(shí)，都應(yīng)當(dāng)在納稅申報(bào)時(shí)提供實(shí)際受益人的身份信息。名義持有人還應(yīng)為受益人填寫(xiě)一份納稅申報(bào)表，說(shuō)明受益人的身份信息以及受益人的應(yīng)分配所得額。當(dāng)名義持有人為非本國(guó)居民時(shí)，根據(jù)美國(guó)稅法，支付給他的股息需繳納３０％的預(yù)提稅。他還應(yīng)當(dāng)向股息支付人提供實(shí)際受益人的姓名、居住地址、郵寄地址、國(guó)家組織、實(shí)體類(lèi)型（如適用）、雇主身份號(hào)碼或其他納稅人的身份號(hào)碼等信息。
我國(guó)在制定隱名投資的稅收征管法規(guī)時(shí)，可以借鑒上述美國(guó)稅法的規(guī)定，對(duì)名義股東施以信息報(bào)告義務(wù)，并可以對(duì)名義股東為本國(guó)居民和非本國(guó)居民的兩種情形做出不同的規(guī)定。這樣就可以將隱名投資納入稅收征管的法制軌道內(nèi)，防止規(guī)避納稅義務(wù)。
國(guó)際稅收透明度與信息交換的標(biāo)準(zhǔn)和原則已經(jīng)為各國(guó)普遍接受。目前全球稅收論壇已經(jīng)建立并正在實(shí)施一個(gè)綜合性的同行評(píng)議程序，以監(jiān)督和促進(jìn)這一標(biāo)準(zhǔn)和原則得到貫徹執(zhí)行。已經(jīng)完成的部分同行評(píng)議初步揭示了不同的國(guó)別問(wèn)題和普遍問(wèn)題，對(duì)各國(guó)履行國(guó)際稅收協(xié)調(diào)合作義務(wù)產(chǎn)生強(qiáng)大的壓力。那些被同行評(píng)議確認(rèn)為不合規(guī)以及存在某些缺陷的國(guó)家或地區(qū)將被要求予以改正。在這一程序中，各國(guó)需要不斷地溝通、協(xié)商，以便能夠充分地協(xié)調(diào)平衡各國(guó)的稅收主權(quán)和國(guó)家利益。中國(guó)的國(guó)內(nèi)立法與配套措施在總體上符合國(guó)際稅收透明度與信息交換的標(biāo)準(zhǔn)和原則的要求，但在若干重要問(wèn)題上需要進(jìn)一步改進(jìn)，以積極履行其在國(guó)際稅收行政合作領(lǐng)域的國(guó)際責(zé)任。
注釋:
[1]ＯＥＣＤ，Ａ�。校颍铮纾颍澹螅蟆。遥澹穑铮颍簟。铮睢。簦瑁濉。剩酰颍椋螅洌椋悖簦椋铮睿蟆。樱酰颍觯澹澹洹。猓。簦瑁濉。希牛茫摹。牵欤铮猓幔臁。疲铮颍酰怼。椋睢。桑恚穑欤澹恚澹睿簦椋睿纭。簦瑁澹桑睿簦澹颍睿幔簦椋铮睿幔欤欤。粒纾颍澹澹洹。裕幔。樱簦幔睿洌幔颍洌玻埃保�，ｐ．３６．
[2]參見(jiàn)ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗ．ｏｅｃｄ．ｏｒｇ／ｄｏｃｕｍｅｎｔ／３５／０，３７４６，ｅｎ＿２１５７１３６１＿４３８５４７５７＿４４３１３２５１＿１＿１＿１＿１，００．ｈｔｍｌ，２０１２年４月２０日最后訪問(wèn)。
[3]ＯＥＣＤ，Ｔａｘ�。茫铮铮穑澹颍幔簦椋铮睢。玻埃保埃裕铮鳎幔颍洌蟆。帷。蹋澹觯澹臁。校欤幔椋睿纭。疲椋澹欤�，ｐ．２３．
[4]同上引文件，第２２３頁(yè)。
[5]ＯＥＣＤ，Ｉｍｐｌｅｍｅｎｔｉｎｇ�。簦瑁濉。裕幔。裕颍幔睿螅穑幔颍澹睿悖。樱簦幔睿洌幔颍洌�，Ａ Ｈａｎｄｂｏｏｋ�。妫铮颉。粒螅螅澹螅铮颍蟆。幔睿洹。剩酰颍椋螅洌椋悖椋簦椋铮睿�，２０１０，ｐ．３２．
[6]ＯＥＣＤ，Ｔａｘ�。茫铮铮穑澹颍幔簦椋铮睢。玻埃埃叮裕铮鳎幔颍洌蟆。帷。蹋澹觯澹臁。校欤幔椋睿纭。疲椋澹欤�，ｐｐ．２９－３２．
[7]ＯＥＣＤ，Ｎｏｔｅ�。铮睢。龋铮颍椋铮睿簦幔臁。桑螅螅酰澹蟆。遥澹瘢酰椋颍椋睿纭。茫铮睿螅椋螅簦澹睿簟。裕颍澹幔簦恚澹睿簟。椋睢。校遥恰。遥澹穑铮颍簦�，２０１１，ｐ．１２．
[8]ＯＥＣＤ，Ｇｌｏｂａｌ�。疲铮颍酰怼。铮睢。裕颍幔睿螅穑幔颍澹睿悖。幔睿洹。牛悖瑁幔睿纾濉。铮妗。桑睿妫铮颍恚幔簦椋铮睢。妫铮颉。裕幔。校酰颍穑铮螅澹蟆。校澹澹颉。遥澹觯椋澹鳎螅海牵澹颍恚幔睿。玻埃保�，ｐ．３２；Ｆｒａｎｃｅ ２０１１，ｐ．３８．
[9]前引[7]，ＯＥＣＤ文件，第１７頁(yè)。
[10]ＯＥＣＤ，Ｇｌｏｂａｌ�。疲铮颍酰怼。铮睢。裕颍幔睿螅穑幔颍澹睿悖。幔睿洹。牛悖瑁幔睿纾濉。铮妗。桑睿妫铮颍恚幔簦椋铮睢。妫铮颉。裕幔。校酰颍穑铮螅澹蟆。校澹澹颉。遥澹觯椋澹鳎螅海停幔酰颍椋簦椋酰蟆。玻埃保保穑保福�
[11]ＯＥＣＤ，Ｇｌｏｂａｌ�。疲铮颍酰怼。铮睢。裕颍幔睿螅穑幔颍澹睿悖。幔睿洹。牛悖瑁幔睿纾濉。铮妗。桑睿妫铮颍恚幔簦椋铮睢。妫铮颉。裕幔。校酰颍穑铮螅澹蟆。校澹澹颉。遥澹觯椋澹鳎海粒恚澹颍椋悖帷。玻埃保�，ｐ．３２．
[12]ＯＥＣＤ，Ｔａｘ Ｃｏｏｐｅｒａｔｉｏｎ�。玻埃保埃裕铮鳎幔颍洌蟆。帷。蹋澹觯澹臁。校欤幔椋睿纭。疲椋澹欤洌穑玻担�
[13]ＯＥＣＤ，Ｇｌｏｂａｌ�。疲铮颍酰怼。铮睢。裕颍幔睿螅穑幔颍澹睿悖。幔睿洹。牛悖瑁幔睿纾濉。铮妗。椋睿妫铮颍恚幔簦椋铮睢。妫铮颉。裕幔。校酰颍穑铮螅澹蟆。校澹澹颉。遥澹觯椋澹鳎螅海牵澹颍恚幔睿。玻埃保�，ｐ．４４；Ｄｅｎｍａｒｋ�。玻埃保�，ｐ．４４；Ｉｒｅｌａｎｄ�。玻埃保�，ｐ．３．
[14]參見(jiàn)ｗｗｗ．ｏｅｃｄ．ｏｒｇ／ｔａｘ／ｔｒａｎｓｐａｒｅｎｃｙ，２０１２年４月２５日最后訪問(wèn)。
[15]參見(jiàn)ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗ．ｃｈｉｎａｔａｘ．ｇｏｖ．ｃｎ／ｎ８１３６５０６／ｉｎｄｅｘ．ｈｔｍｌ，２０１２年４月２５日最后訪問(wèn)。
[16]參見(jiàn)ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗ．ｓｔｒｃ．ｏｒｇ．ｃｎ／ＳＴＲＣＷｅｂ／ｉｎｄｅｘ．ｊｓｐ？ｍｏｄｕｌｅ＝ＣｅｎｔｅｒＩｎｓｉｄｅｒ＆ｉｄ＝ｄｅｆａｕｌｔ，最后訪問(wèn)２０１２年４月２５日。
[17]參見(jiàn)ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗ．ｓｔｒｃ．ｏｒｇ．ｃｎ／ＳＴＲＣＷｅｂ／ｉｎｄｅｘ．ｊｓｐ？ｍｏｄｕｌｅ＝ＩｎｆｏＩｓｓｕｅ＆ｉｄ＝ｒｅｇａｆｆｉｃｈｅ＆ｐａｇｅｓ＝１，最后訪問(wèn)２０１２年４月２５日。
[18]前引[11]，ＯＥＣＤ文件，第４１頁(yè)。
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