淺析新舊所得稅會(huì)計(jì)的主要變化

　　摘要：所得稅會(huì)計(jì),是研究如何對(duì)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的稅前會(huì)計(jì)利潤與按照稅法計(jì)算的應(yīng)納稅所得額之間的差異進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的會(huì)計(jì)理論和方法。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的所得稅費(fèi)用是遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而確認(rèn)的，與當(dāng)期收入相配比的所得稅金額是以稅前賬面收益為基礎(chǔ)計(jì)算的。稅前會(huì)計(jì)利潤是通過財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的程序確認(rèn)的，在扣減當(dāng)期所得稅費(fèi)用之前的收益。而稅法中的應(yīng)交所得稅，是按照適用的稅率和企業(yè)所得稅法規(guī)定的應(yīng)納稅所得額計(jì)算出來的。由于所得稅會(huì)計(jì)是我國會(huì)計(jì)的一個(gè)薄弱環(huán)節(jié)，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和所得稅制度相對(duì)獨(dú)立的條件下，企業(yè)會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額的差異日趨擴(kuò)大�，F(xiàn)將新準(zhǔn)則中的所得稅會(huì)計(jì)的主要特點(diǎn)作一簡要的分析。

　　一、采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法

　　以往的所得稅會(huì)計(jì)核算中，企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)所得稅核算方法的選擇余地很大，既可以選用應(yīng)付稅款法，也可以選擇納稅影響會(huì)計(jì)法;在采用納稅影響會(huì)計(jì)法下，既可以采用遞延法，也可以選用利潤表債務(wù)法。

　　遞延法是把本期由于時(shí)間性差異而產(chǎn)生的影響納稅的金額，保留到這一差異發(fā)生相反變化的以后期間予以轉(zhuǎn)銷，當(dāng)稅率變更或開征新稅時(shí)，不調(diào)整由于稅率的變更或新稅的征收對(duì)遞延稅款余額的影響。在遞延法下，資產(chǎn)負(fù)債表上遞延稅款的余額并不被認(rèn)為是企業(yè)真實(shí)的收款權(quán)利或付款義務(wù)。而債務(wù)法要求當(dāng)稅率變動(dòng)或開征新稅的情況下，企業(yè)需要按新的稅率對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表中遞延稅款余額進(jìn)行調(diào)整，客觀反映了稅率變動(dòng)而引起的企業(yè)所得稅付款義務(wù)或收款權(quán)利。債務(wù)法相比遞延法而言更科學(xué)，因此，新準(zhǔn)則要求企業(yè)采用債務(wù)法核算。

　　債務(wù)法又有利潤表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法之分。利潤表債務(wù)法注重時(shí)間性差異，而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法則注重暫時(shí)性差異。時(shí)間性差異是指在一個(gè)時(shí)期產(chǎn)生而在以后的一個(gè)或多個(gè)時(shí)期轉(zhuǎn)回的應(yīng)稅利潤與會(huì)計(jì)利潤之間的差額。暫時(shí)性差異是指一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與其資產(chǎn)負(fù)債表賬面金額的差額。所有的時(shí)間性差異都是暫時(shí)性差異，但并非所有的暫時(shí)性差異都是時(shí)間性差異。時(shí)間性差異側(cè)重于從收入或費(fèi)用角度分析會(huì)計(jì)利潤或應(yīng)稅利潤之間的差異，揭示的是某個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)產(chǎn)生的差異;暫時(shí)性差異側(cè)重于從資產(chǎn)和負(fù)債的角度分析會(huì)計(jì)利潤和應(yīng)稅所得之間的差異，反映的是某個(gè)時(shí)點(diǎn)上存在的此類差異，它是指資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與其列示在財(cái)務(wù)報(bào)表上的賬面金額之間的差異。該差異在以后年度當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表上列示的資產(chǎn)收回或負(fù)債償還時(shí)，會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅金額或可抵扣金額。顯然，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法能更真實(shí)、更準(zhǔn)確地反映企業(yè)某一時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。所以，新準(zhǔn)則明確提出所得稅會(huì)計(jì)核算必須采納資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。

　　二、引入了資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和暫時(shí)性差異等概念

　　資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是企業(yè)在收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過程中，計(jì)算應(yīng)稅利潤時(shí)能夠抵扣應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益的金額。負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是各項(xiàng)負(fù)債賬面價(jià)值減去其在未來期間計(jì)算應(yīng)稅利潤時(shí)可予抵扣的金額。暫時(shí)性差異是指一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與其資產(chǎn)負(fù)債表賬面價(jià)值的差額。一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是在計(jì)稅時(shí)歸入該資產(chǎn)或負(fù)債的金額。

　　計(jì)稅基礎(chǔ)是一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債據(jù)以計(jì)稅的基礎(chǔ)，也是整個(gè)所得稅準(zhǔn)則中最基礎(chǔ)、最重要的概念。一項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是當(dāng)企業(yè)收回該資產(chǎn)的賬面金額時(shí)，從稅收的角度，可從流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益中予以抵扣的金額。如果這些經(jīng)濟(jì)利益不需納稅，那么該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)即為其賬面金額。例如，一臺(tái)設(shè)備的成本為100萬元，稅法上的折舊為30萬元，并已在當(dāng)期和以前期間抵扣，剩余成本將在未來期間作為折舊或通過處置作為一項(xiàng)減項(xiàng)抵扣。使用該設(shè)備所取得的收入及處置該設(shè)備所產(chǎn)生的任何收益都是應(yīng)該交納所得稅的，而處置產(chǎn)生的任何虧損在計(jì)稅時(shí)是可以抵扣的。所以，該設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)是70萬元，若其重估價(jià)為100萬元，則有30萬元的暫時(shí)性差異產(chǎn)生。

　　一項(xiàng)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是其賬面金額減去該項(xiàng)負(fù)債在未來期間計(jì)稅時(shí)可抵扣的金額。對(duì)于預(yù)收收入，所產(chǎn)生的負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是其賬面金額減去未來期間非應(yīng)稅收入的金額。例如，一項(xiàng)賬面金額為100萬元的預(yù)收利息收入，其未來期間的非應(yīng)稅收入為30萬元，所以，該項(xiàng)預(yù)收利息收入的計(jì)稅基礎(chǔ)為70萬元。又如，流動(dòng)負(fù)債中包括賬面金額為1萬元的應(yīng)付罰款，計(jì)稅時(shí)，罰款是不可抵扣的，則該應(yīng)計(jì)罰款的稅基為1萬元，此時(shí)，則不存在可抵扣暫時(shí)性差異。 還有一些項(xiàng)目有計(jì)稅基礎(chǔ)，但沒有在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)為資產(chǎn)和負(fù)債。比較典型的例子就是研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理，研發(fā)費(fèi)用在會(huì)計(jì)上往往作為費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益，從會(huì)計(jì)收益中扣除，但在稅法上卻可能要求在若干會(huì)計(jì)期間以后才能作為計(jì)稅的扣除項(xiàng)，這樣就產(chǎn)生了未來可抵減的暫時(shí)性差異，對(duì)于該項(xiàng)目而言，其稅基為未來可抵扣的金額，賬面價(jià)值為零，兩者之間的差額即為暫時(shí)性差異。

　　另外，新準(zhǔn)則還規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)稅法規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)稅前會(huì)計(jì)利潤進(jìn)行調(diào)整，按照調(diào)整后的應(yīng)稅利潤計(jì)算應(yīng)交所得稅; 同時(shí)， 按照本期會(huì)計(jì)利潤和資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)所得稅費(fèi)用;資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與稅法計(jì)稅基礎(chǔ)的差異為暫時(shí)性差異，按照暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。在稅率變動(dòng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行調(diào)整。對(duì)于所確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，要求在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果企業(yè)未來期間不可能獲得足夠的應(yīng)稅利潤可供抵扣，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值，這充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則的要求。對(duì)于暫時(shí)性差異對(duì)未來所得稅的影響金額，在發(fā)生的當(dāng)期即可確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)。如果在轉(zhuǎn)銷遞延所得稅資產(chǎn)的期間內(nèi)，企業(yè)沒有足夠的應(yīng)稅所得，則意味著不能轉(zhuǎn)銷這項(xiàng)所得稅資產(chǎn)。事實(shí)上，對(duì)由于可抵減暫時(shí)性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，在很多情況下都需要依靠會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，這種職業(yè)判斷須有合理的證據(jù)說明預(yù)期未來的所得稅利益將會(huì)實(shí)現(xiàn)，在暫時(shí)性的轉(zhuǎn)銷期間內(nèi)，要有足夠的應(yīng)稅利潤可供抵扣。同時(shí)，對(duì)已經(jīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)在每一資產(chǎn)負(fù)債日重新估價(jià)，如果不符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，即預(yù)計(jì)未來的所得稅利益不能實(shí)現(xiàn)的，應(yīng)將預(yù)計(jì)不能實(shí)現(xiàn)的部分立即確認(rèn)為本期所得稅費(fèi)用。新標(biāo)準(zhǔn)的這一規(guī)定，能夠大大降低會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷中過于樂觀而使所得稅會(huì)計(jì)信息可能給報(bào)表使用者帶來一定的影響。

　　會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅收益形成差別的原因可以歸結(jié)為以下兩點(diǎn)：(1)收入、費(fèi)用確認(rèn)時(shí)間上的差異。有些收入、費(fèi)用按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該確認(rèn)歸入當(dāng)期，而依稅法則應(yīng)予確認(rèn)歸于前期或者后期，這種差異完全是由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定之間的差異而導(dǎo)致的，在計(jì)算口徑上并沒有不同，因此隨著企業(yè)經(jīng)營的持續(xù)進(jìn)行，這種差異將會(huì)逆轉(zhuǎn)和消失。例如，稅法中規(guī)定某些行業(yè)可以實(shí)行加速折舊法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，可財(cái)務(wù)報(bào)告中一般采用直線折舊法，這時(shí)兩者所確認(rèn)的各期折舊費(fèi)用就不一致;(2)計(jì)算口徑上的差異。有些收入在會(huì)計(jì)上按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)為收入，而依據(jù)稅法卻不能確認(rèn)為收入;有些支出在會(huì)計(jì)上按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)為費(fèi)用，而依據(jù)稅法卻不能作為費(fèi)用予以扣減。例如，罰款支出，在計(jì)算應(yīng)稅收益時(shí)就不準(zhǔn)與應(yīng)稅收益相抵;而從會(huì)計(jì)核算真實(shí)性的原則要求來講，罰款支出是企業(yè)的一項(xiàng)損失，理應(yīng)體現(xiàn)在經(jīng)營損益中，因此允許作為會(huì)計(jì)收益的扣減項(xiàng)目。

　　在前述的特殊概念中，對(duì)應(yīng)概念之間的差異可以歸為兩類：一是暫時(shí)性差異;二是永久性差異。暫時(shí)性差異是由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法對(duì)同一會(huì)計(jì)項(xiàng)目的確認(rèn)時(shí)間不同所產(chǎn)生的差異。永久性差異則是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法對(duì)收入、費(fèi)用等會(huì)計(jì)項(xiàng)目的確認(rèn)范圍不同所產(chǎn)生的差異。

　　三、應(yīng)加強(qiáng)對(duì)稅款費(fèi)用和應(yīng)納稅額區(qū)別的認(rèn)識(shí)

　　稅金是作為納稅人的企業(yè)所必須負(fù)擔(dān)的一項(xiàng)支出，這項(xiàng)支出通常被視為費(fèi)用。稅款費(fèi)用就是在某一會(huì)計(jì)期間按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所確認(rèn)的計(jì)入當(dāng)期損益的應(yīng)納稅額，包括除增值稅以外所有的各種稅金，表現(xiàn)為各賬戶的借方發(fā)生額。應(yīng)納稅額則是指在某一納稅年度按稅法所確認(rèn)的當(dāng)期應(yīng)交納的稅款，這個(gè)數(shù)額表現(xiàn)為“應(yīng)交稅金”賬戶的貸方發(fā)生額。稅款費(fèi)用這個(gè)概念，在西方國家的會(huì)計(jì)人員中幾乎沒有理解上的困難，但對(duì)我國的會(huì)計(jì)人員來說，卻難免存在認(rèn)識(shí)上的障礙。盡管我國會(huì)計(jì)改革已實(shí)施了多年，但原有體制的慣性還遠(yuǎn)沒有消除干凈，人們對(duì)作為利潤分配的稅款支出轉(zhuǎn)變成企業(yè)的費(fèi)用仍然抱有疑問。然而，改革的實(shí)踐一再證明：會(huì)計(jì)既不同于政治經(jīng)濟(jì)學(xué)，也不同于稅收學(xué)，它是一門獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)管理學(xué)科，有其自身的理論和方法體系。企業(yè)會(huì)計(jì)的主體只能有一個(gè)，在市場經(jīng)濟(jì)條件下，這個(gè)主體必須是獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體;按照兩權(quán)分離的現(xiàn)代企業(yè)制度要求，企業(yè)的所有者只能擁有對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)的要求權(quán)，也就是說，供投資人分配的只能是所得稅后的凈收益，而不能包含稅金。

　　因此，國家以社會(huì)管理者的身份向企業(yè)征稅，盡管屬于宏觀經(jīng)濟(jì)中的收益分配，但是對(duì)于微觀經(jīng)濟(jì)中的企業(yè)而言，則表現(xiàn)為旨在取得當(dāng)期凈收益而必須付出的一筆開支。并且，企業(yè)的支出不論怎樣千差萬別，都不外乎分屬資本性支出或者收益性支出兩類。既然所得稅支出不能構(gòu)成一項(xiàng)資產(chǎn)，即不屬于資本性支出，便只能屬于收益性支出，因而成為會(huì)計(jì)計(jì)量凈收益前的一項(xiàng)費(fèi)用。

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