淺析我國個人所得稅免征額界定的比較
摘要：從法理角度分析，個人所得稅免征額是為了維護個人的最基本生存權(quán)而對個人所得免予征稅的部分。大部分發(fā)達(dá)國家個人所得稅免征額的標(biāo)準(zhǔn)均體現(xiàn)了這種法理精神，且該標(biāo)準(zhǔn)基本與本國貧困線相當(dāng)。通過法理分析和與他國比較可知，我國目前2000元的免征額標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)不低，以低收入戶家庭人均消費支出作為參考基準(zhǔn)，從符合法理精神與國際通行做法的角度看，免征額不宜再提高，應(yīng)通過對稅率結(jié)構(gòu)的調(diào)整來減輕個人所得稅的稅負(fù)。
關(guān)鍵詞：個人所得稅;免征額;生存權(quán)
2005～2008年間，我國的個人所得稅免征額從800元提高到1600 元，再提高到2000元。但仍有人認(rèn)為現(xiàn)行的免征額偏低，需要再次提高;也有觀點認(rèn)為目前的免征額已經(jīng)過高。究竟應(yīng)如何看待我國個人所得稅免征額的高低? 本文將通過對免征額界定的比較分析對其做出判斷。
一、個人所得稅免征額界定的法理依據(jù)
從個人所得稅的發(fā)展歷史看，開征個人所得稅的直接原因是戰(zhàn)爭帶來的巨大財政壓力，但其能產(chǎn)生、演化并存續(xù)下來的根本原因還在于所得并不僅是個人通過自身能力所獲得的報酬，同時也是市場交易的結(jié)果。從社會契約論出發(fā)，市場雖非國家形成，但國家為市場提供了一系列的秩序以保障市場的運作。故而，雖然個人所得作為私有財產(chǎn)其財產(chǎn)權(quán)被認(rèn)為是一種“神圣不可侵犯的權(quán)利”，但個人收入的產(chǎn)生又不得不依賴于國家所提供的立法、司法和行政等社會環(huán)境，這就構(gòu)成了個人所得稅的立法依據(jù)。
“沒有任何稅比所得稅更為民主、更富有人性及社會性”，個人所得稅作為與“人”直接相關(guān)的稅種，在立法上體現(xiàn)“根據(jù)量能原則，個人所得部分只有超出其個人及家庭最低生活所需費用始有負(fù)擔(dān)能力，故所得必須減除保障生存之必要費用及意外負(fù)擔(dān)，始得為課稅之起征點，此亦為憲法上保障生存權(quán)之意旨。”也就是說，維持個人最基本生存權(quán)利的生計費用是不被征稅的。因此，雖然各國實行不同的課稅模式，但是在計算個人應(yīng)稅所得時，都會對總收入進行某些扣除和減免。
個人所得稅免征額的法理依據(jù)易于理解，關(guān)鍵在于如何對維持最基本生活的生計費用的標(biāo)準(zhǔn)進行判定。長久以來，人們對個人所得稅免征額的爭論焦點就在于對維持個人最基本生存權(quán)利的生計費用標(biāo)準(zhǔn)的判斷不同。那么，什么是生存權(quán)?《世界****宣言》第25條第1款規(guī)定：“人人有權(quán)享有為維持他本人和家屬的健康和福利所需要的生活水準(zhǔn)，包括食物、衣著、住房、醫(yī)療和必要的社會服務(wù)。”《經(jīng)濟、社會及文化權(quán)利國際公約》第11條第1款規(guī)定：“本公約締約各國承認(rèn)人人有權(quán)為他自己和家庭獲得相當(dāng)?shù)纳钏疁?zhǔn)，包括足夠的食物、衣著和住房，并能不斷改進生活條件。”日本憲法第25條規(guī)定：“所有國民均有享有維持健康且文化性的最低限度生活的權(quán)利。”《中國****白皮書》認(rèn)為：“生存權(quán)和發(fā)展權(quán)是首要****，沒有生存權(quán)、發(fā)展權(quán)，其他一切****均無從談起。”因此，人的基本生存權(quán)即可理解為“能在社會上保持作為‘人’的尊嚴(yán)的最低限度的經(jīng)濟的和文化性的生活”。那么，個人所得稅中免予征稅的最基本的生計費用就應(yīng)該是維持個人“健康且文化性的最低限度生活”所需費用。具體而言，免征額應(yīng)界定為維持納稅人本人及其家庭成員的最低生活費用，包括用于支付食物、衣著、住房等的費用，以及醫(yī)療費用、教育費用，等等。
二、個人所得稅免征額界定的國際經(jīng)驗
美國國內(nèi)稅收法第151款規(guī)定，個人收入中用于支付足夠的食物、衣著、住所等維持生存水平的最小數(shù)量的費用是免予課稅的，這款稅收法律規(guī)定充分體現(xiàn)了對維持個人基本生存的生計費用免予課稅的法理精神。美國個人所得稅稅前扣除和減免由兩個部分組成。第一部分是“個人寬免”。對于每個納稅人及其配偶和所撫養(yǎng)的家屬，每個人的寬免額2008年為3500美元，并且這些寬免額每年都會根據(jù)通貨膨脹情況進行調(diào)整。第二部分是對所剩部分進一步給予一定量的免稅額，即所謂的標(biāo)準(zhǔn)扣除②。標(biāo)準(zhǔn)扣除額取決于納稅人的申報身份，這部分扣除額每年同樣會根據(jù)通貨膨脹情況進行調(diào)整。對于美國個人所得稅稅前減免和扣除額度的界定，我們可以通過與其它指標(biāo)的比較管中窺豹。
首先，比較個人所得稅免稅額與人均GDP的關(guān)系。由于標(biāo)準(zhǔn)扣除內(nèi)容比較復(fù)雜，這里我們選用的是美國歷史上個人寬免的數(shù)據(jù)與人均GDP數(shù)據(jù)。從圖1可以看出，20年來美國個人寬免額逐年上升的幅度并不大，占人均GDP的比例始終徘徊在7%～10%之間，并呈現(xiàn)出下降趨勢。這說明，隨著經(jīng)濟的發(fā)展，維持人的基本生存的需求并未有太大改變，個人寬免的微度上升是與通貨膨脹相協(xié)調(diào)的結(jié)果。
其次，我們再對美國個人所得稅免稅額與其貧困線做比較，以分析二者之間的數(shù)量關(guān)系(見表1)。這里，我們選用了單身者、65歲以上單身者和三口之家三種類型納稅人作為比較的范例，并選用了2007年的數(shù)據(jù)(但由于資料所限，標(biāo)準(zhǔn)扣除選用的是2005年的數(shù)據(jù))。通過表1的比較我們可以得出這樣的結(jié)論：美國個人所得稅免稅額大約相當(dāng)于貧困線的界定標(biāo)準(zhǔn);也就是說，美國個人所得中免予征稅的部分大體上相當(dāng)于維持納稅人最基本生活的生計費用。
從其他國家的情況看，各國均有對個人所得進行稅前減免和扣除的法律規(guī)定，但各國的形式有所不同。一般而言，先是確定基本的寬免額，然后再根據(jù)納稅人情況的不同確定扣除額，并且這些稅前減免和扣除要隨著本國的通貨膨脹進行指數(shù)化調(diào)整。下面我們對2006年部分國家的個人所得稅免征額與其人均GDP進行比較，以期從中吸取對于我國界定個人所得稅免征額有益的經(jīng)驗。由于根據(jù)納稅人情況不同所確定的扣除額的內(nèi)容比較繁復(fù)，因此，在進行比較時，我們只選用了各國的基本寬免額，并根據(jù)國際貨幣基金組織公布的當(dāng)年匯率，將各國貨幣換算為美元(中國數(shù)據(jù)除外)，再將寬免額與人均GDP做對比(見表2)。
受數(shù)據(jù)選取的限制，表2中的結(jié)果并不能作為絕對的參照標(biāo)準(zhǔn)，但也具有一定的參考意義：第一，各國的基本寬免額占人均GDP的比重有很大差異，但均保持在 100%之內(nèi)(中國除外);第二，人均GDP較高的國家該比重相對較小，說明高收入國家的納稅人具有較強的負(fù)稅能力;第三，寬免額占人均GDP的比重較小，說明該國應(yīng)繳納個人所得稅的納稅人較多，個人所得稅的征收在該國比較普遍。當(dāng)然，我國的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)是一種綜合扣除，其外延要大于上述其他國家的基本寬免額，上述其他國家若考慮到因人而異的扣除額后，其個人所得稅免稅額占人均GDP的比重會有所上升;即便如此，中國的這一比重仍然較高。通過與其他國家的比較可以看出，我國目前個人所得稅的免征額相對偏高。
三、我國個人所得稅免征額的確定
近年來，隨著物價水平的上升、工資的上漲及居民消費水平的提高，社會各界要求提高個人所得稅免征額的呼聲越來越大，個人所得稅的免征額也從800元上調(diào)至2000元。最近，有觀點認(rèn)為我國個人所得稅的免征額應(yīng)上調(diào)至3000元，甚至更高。提出繼續(xù)上調(diào)個人所得稅免征額的理由包括：一是為推行個人 所得稅以家庭為單位進行綜合扣除做準(zhǔn)備②;二是隨著物價上漲，居民生活成本也在上升，可以通過提高免征額來保障中低收入群體的生活費用，并適當(dāng)減輕其稅收負(fù)擔(dān);三是充分發(fā)揮個人所得稅的調(diào)節(jié)功能，以進一步調(diào)節(jié)收入分配。我國的免征額是否有必要進一步提高，筆者將通過下面的分析得出結(jié)論。
依據(jù)法理并參照國際經(jīng)驗，我國的個人所得稅免征額應(yīng)是維持基本生存的生計費用，其數(shù)額應(yīng)大致相當(dāng)于我國的貧困線標(biāo)準(zhǔn)。但是，在具體執(zhí)行時，也應(yīng)考慮到以下兩個問題：第一，由于我國獨特的城鄉(xiāng)二元結(jié)構(gòu)，城鄉(xiāng)居民收入差距較大，而且個人所得稅中對工資、薪金項目課稅的范圍并未覆蓋到從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的農(nóng)村居民，因而在確定免征額時，農(nóng)村貧困線標(biāo)準(zhǔn)和全國平均貧困線標(biāo)準(zhǔn)的參考意義不大，而以城鎮(zhèn)居民最低生活保障標(biāo)準(zhǔn)和最低工資標(biāo)準(zhǔn)作為參考標(biāo)準(zhǔn)更符合我國的實際情況;第二，確定個人所得稅免征額時，在注重人的物質(zhì)性的同時，也要注重人的文化性。因此，基本生存需要標(biāo)準(zhǔn)的選擇可以參照國際經(jīng)驗，我國居民的最基本生計費用不僅要囊括維持溫飽、健康所需要的費用，也要包含獲得文化性所需的最低費用。
2008年第二季度，我國城鎮(zhèn)居民最低生活保障的平均標(biāo)準(zhǔn)為 191.33元/人、月，2006年城鎮(zhèn)最低工資標(biāo)準(zhǔn)為499.5元/人、月，平均每一就業(yè)者負(fù)擔(dān)人數(shù)(包括就業(yè)者本人)為1.93人。顯而易見，即使考慮到納稅人的負(fù)擔(dān)人數(shù)，2000元的個人所得稅免征額相對于城鎮(zhèn)月最低工資標(biāo)準(zhǔn)和城鎮(zhèn)最低生活保障標(biāo)準(zhǔn)都要高出許多。這種情況于法理、于客觀規(guī)律、于他國經(jīng)驗都有較大偏差。
世界各主要國家的所得稅發(fā)展史表明，個人所得稅遵循這樣一個發(fā)展歷程：隨著國民經(jīng)濟的發(fā)展和人均收入水平的提高，納稅人的數(shù)量逐漸增多，個人所得稅由起初補充財政收入的輔助稅種成為一種普及型的“大眾稅”。2008年上半年我國城鎮(zhèn)單位就業(yè)人員月勞動報酬為2141.83 元，而過高的個人所得稅免征額將相當(dāng)一部分取得正常工資薪金的人排除在了繳納個人所得稅的群體之外，明顯違背了“大眾稅”的發(fā)展趨勢。此外，單純提高個人所得稅免征額的結(jié)果，與調(diào)節(jié)收入分配的初衷背道而馳。在稅率和級距沒有發(fā)生變化的前提下，只提高免征額，受益的不僅是工資薪金所得在800～2000元范圍內(nèi)的納稅人，收入在2000元以上的納稅人與以前相比也少繳了一部分稅款，相應(yīng)地增加了其稅后收入。在低收入者和高收入者收入同時增加的情況下，收入不平等的狀況是否有所改善并不確定，但洪興建的實證測算證明，個人所得稅免征額提高后，職工的收入不平等進一步擴大了。
我國個人所得稅免征額的界定，需要依據(jù)法理、參照國際經(jīng)驗并結(jié)合我國國情來進行。依據(jù)法理，個人所得稅免征額應(yīng)為維持納稅人本人及其所贍養(yǎng)的家庭成員的基本生存的最低費用，參照國際經(jīng)驗，這個費用大致相當(dāng)于本國的貧困線水平。但由于我國貧困線標(biāo)準(zhǔn)過低，因此，我們可以以世界銀行制定的發(fā)展中國家的貧困線標(biāo)準(zhǔn)作為參考指標(biāo)。根據(jù)世界銀行日前發(fā)布的報告，發(fā)展中國家的貧困線標(biāo)準(zhǔn)為每人每天1.25美元生活費用。
在確定最低生活費用時，可以參照《中國統(tǒng)計年鑒》中城鎮(zhèn)居民家庭平均每人的全年消費性支出。依據(jù)國際慣例，這組統(tǒng)計數(shù)據(jù)分為七個類別，分別是最低收入戶、低收入戶、中等偏下戶、中等收入戶、中等偏上戶、高收入戶和最高收入戶。這就涉及到選擇以哪種收入水平的家庭的人均消費支出作為確定個人所得稅免征額參考基準(zhǔn)的問題。由于我國目前收入差距懸殊，2006年最高收入戶的人均消費支出是最低收入戶的6.15倍，如果以平均數(shù)為依據(jù)，顯然遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于維持生存的最低費用，而且會將中等收入戶都排除在納稅人群體之外，因此，可以考慮以低收入戶的人均消費性支出作為界定免征額的基準(zhǔn)。
2006年我國低收入戶人均消費性支出為4765.55元/年，根據(jù)國際貨幣基金組織提供的當(dāng)年匯率換算，低收入戶的人均日消費支出為 1.67美元，略高于世界銀行制定的貧困線標(biāo)準(zhǔn)，能夠滿足人們的基本生存需要和最低限度的文化性需要。而且，以低收入戶人均消費性支出作為個人所得稅免征額界定的參考標(biāo)準(zhǔn)，能夠確保城鎮(zhèn)居民中的最低收入戶和低收入戶居民免予繳納個人所得稅，有利于保障其生活水平。若年人均消費性支出為4765.55元，那么月平均則為379.13元，以最低收入戶和低收入戶平均每一就業(yè)者負(fù)擔(dān)人數(shù)(包括就業(yè)者本人)為2.5人作為贍養(yǎng)人口數(shù)，那么生計扣除額就應(yīng)該為992.83元。這樣看來，我國目前個人所得稅2000元的免征額，不僅在事實上遠(yuǎn)高于我國目前的貧困線標(biāo)準(zhǔn)、城鎮(zhèn)居民最低生活保障標(biāo)準(zhǔn)和作為勞動者本人及其家屬基本生活需要的最低工資標(biāo)準(zhǔn)，在理論上也已經(jīng)不低了。
四、對個人所得稅免征額調(diào)整問題的探討
第一，依據(jù)國際經(jīng)驗，個人所得稅免征額應(yīng)隨著通貨膨脹進行指數(shù)化調(diào)整。通貨膨脹時期納稅人的收入并不能反映其實際購買力，而且名義收入的增加會使其進入較高的收入級別，適用較高的稅率，增加了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。因此，可以參考其他國家的做法，對個人所得稅每年都按照通貨膨脹水平進行指數(shù)化調(diào)整。
第二，單純提高免征額會造成新的不公平。從前文分析可知，在稅率和稅率級距不變的前提下，僅僅提高個人所得稅免征額，相當(dāng)于給原免征額之上的所有人都加薪，而高收入者加薪的程度則更高;在目前標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上再提高免征額對于月收入在2000元以下的工薪階層來說已經(jīng)沒有實際意義，同時，會造成不同人群在基本生活需要方面的差距拉大。因此，若要進一步發(fā)揮個人所得稅調(diào)節(jié)收入公平分配的作用，應(yīng)當(dāng)調(diào)整稅率及稅率級距，而不是單純提高免征額。從我國現(xiàn)實情況看，無論是從培育中產(chǎn)階層的角度，還是促進居民消費的角度，在減輕低收入者稅收負(fù)擔(dān)的同時，中高收入者的負(fù)擔(dān)也需要適當(dāng)降低，因此，可以考慮對月收入在 5000元以下的納稅人都統(tǒng)一適用3%或5%的低稅率征稅;同時，應(yīng)減少稅率級距并適當(dāng)降低個人所得稅的最高稅率，可考慮將稅率檔次減少到5級，將最高稅率降低到35%左右，以激勵高收入者投資和勞動的積極性。
個人所得稅免征額只不過是在制定個人所得稅法時一種人本主義的體現(xiàn)，欲通過調(diào)整免征額實現(xiàn)過多的目標(biāo)并不現(xiàn)實，也可能會適得其反。在我國目前的經(jīng)濟發(fā)展水平下，2000元的個人所得稅免征額已經(jīng)不低，不宜再提高，否則其與同樣是保證基本生活需要的最低保障標(biāo)準(zhǔn)和最低工資水平差距更大，不利于政府各項政策的協(xié)調(diào)。政府其他目標(biāo)可以通過降低個人所得稅稅率、擴大稅率級距等手段對稅制結(jié)構(gòu)進行綜合性調(diào)整來實現(xiàn);更多的目標(biāo)則需要個人所得稅與消費稅、財產(chǎn)稅等稅種的配合以及對相對低收入者提供補助、救濟、提高保障水平等政府轉(zhuǎn)移性支出的安排來實現(xiàn)。
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