試論內(nèi)部審計證據(jù)質(zhì)量控制
【摘要】審計證據(jù)是內(nèi)部審計人員開展審計項目過程中獲取的重要資料，是內(nèi)部審計人員據(jù)以證實審計事項、分析審計發(fā)現(xiàn)、做出審計結(jié)論和建議的基礎(chǔ)和依據(jù)，因此審計證據(jù)的質(zhì)量直接影響到審計項目的質(zhì)量。本文從內(nèi)部審計證據(jù)及其質(zhì)量控制入手，結(jié)合審計實務(wù)中存在的問題作了深入思考，提出提升質(zhì)量控制的解決措施，在實踐中夯實審計質(zhì)量基礎(chǔ)，提升審計成果，擴(kuò)大審計成效。
【關(guān)鍵詞】內(nèi)部審計;審計證據(jù);質(zhì)量控制
一、內(nèi)部審計證據(jù)及其質(zhì)量特征
內(nèi)部審計證據(jù)始終貫穿于內(nèi)部審計工作的全過程，是影響審計報告有效性、審計結(jié)果適當(dāng)性的重要因素。《內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則第3號——審計證據(jù)》(以下簡稱《審計證據(jù)》)第二條對審計證據(jù)的定義是“指內(nèi)部審計人員在從事審計活動中，通過實施審計程序所獲取的，用以證實審計事項，做出審計結(jié)論和建議的依據(jù)。” 可見，審計證據(jù)是形成審計結(jié)論的基礎(chǔ)條件，是提出審計建議的重要依據(jù)，是據(jù)以形成審計報告的充分和必要條件。審計證據(jù)的質(zhì)量控制將直接影響到審計結(jié)論，從而影響審計報告的質(zhì)量，以及提出審計建議的準(zhǔn)確性和可行性。所以說，一定要深刻理解內(nèi)部審計證據(jù)的質(zhì)量特征。
《審計證據(jù)》第五條中規(guī)定“內(nèi)部審計人員獲取的審計證據(jù)應(yīng)當(dāng)具備充分性、相關(guān)性和可靠性。”同時，在第十三條中又規(guī)定“內(nèi)部審計人員應(yīng)作好審計證據(jù)的分類、篩選和匯總工作，保證已獲取審計證據(jù)的充分性、相關(guān)性和可靠性。”著重強(qiáng)調(diào)了審計人員在獲取審計證據(jù)時要符合充分性、相關(guān)性和可靠性的要求。
(一)充分性
充分性是審計證據(jù)數(shù)量上的標(biāo)準(zhǔn)。審計證據(jù)應(yīng)該在數(shù)量上足以證實審計事項，作出審計結(jié)論和建議。對于審計事項而言，充分的證據(jù)才能達(dá)到一定程度的證明力，以保證合理地推斷出客觀、公正的審計結(jié)論和建議，但是審計證據(jù)的數(shù)量也不是越多越好，審計人員應(yīng)綜合平衡取證成本與證據(jù)所能帶來效益的關(guān)系。
(二)相關(guān)性
相關(guān)性是審計證據(jù)質(zhì)量上的標(biāo)準(zhǔn)。審計證據(jù)必須和審計目標(biāo)相關(guān)聯(lián)，與審計事項之間存在內(nèi)在邏輯關(guān)系，這樣的證據(jù)所反映的內(nèi)容才能支持特定審計事項的審計結(jié)論和建議。審計證據(jù)應(yīng)與審計事項的某一審計目標(biāo)密切相關(guān)，或與證實其他目標(biāo)的證據(jù)相互印證，能產(chǎn)生聯(lián)合證明力，與被審計事項無關(guān)的資料不能作為審計證據(jù)。
(三)可靠性
可靠性也是審計證據(jù)質(zhì)量上的標(biāo)準(zhǔn)。審計證據(jù)應(yīng)能夠反映審計事項的客觀事實，只有反映審計事項實際情況的證據(jù)才能據(jù)此做出恰當(dāng)?shù)膶徲嫿Y(jié)論和建議。審計證據(jù)的種類不同，其可靠性程度也不一樣，內(nèi)部審計人員要根據(jù)審計證據(jù)的類型和來源等因素評價證據(jù)的可靠性。另外，審計證據(jù)的可靠性還與取證方法、審計人員的工作態(tài)度和經(jīng)驗密切相關(guān)，取得審計證據(jù)應(yīng)符合審計法規(guī)規(guī)定的相關(guān)程序。
二、內(nèi)部審計證據(jù)質(zhì)量控制中存在的問題
(一)審計質(zhì)量控制體系建設(shè)遲緩是審計證據(jù)質(zhì)量控制薄弱的直接原因
具體審計項目的工作質(zhì)量直接受制于企業(yè)內(nèi)部審計的基礎(chǔ)環(huán)境，而企業(yè)內(nèi)部審計往往起步晚，基礎(chǔ)薄弱。近年來，由于監(jiān)管部門、市場的要求及企業(yè)自身發(fā)展的需要，內(nèi)部審計得到了長足的進(jìn)步，但仍然處于架得高、喊得多，用得少的尷尬境地，很難被真正重視起來，這直接導(dǎo)致內(nèi)部審計質(zhì)量控制體系建設(shè)遲緩，具有指導(dǎo)性的可操作規(guī)范及程序滯后于實務(wù)，作為較為微觀的審計證據(jù)質(zhì)量控制流程就更顯薄弱，甚至是缺失。沒有可操作性的指導(dǎo)性規(guī)范，審計人員更多的是依靠專業(yè)自律、職業(yè)道德進(jìn)行必要的質(zhì)量控制，內(nèi)審準(zhǔn)則中雖然對質(zhì)量特征的“三性”進(jìn)行了定義，但都是很寬泛的定義，沒有具體的衡量標(biāo)準(zhǔn)，很難在實際的審計證據(jù)質(zhì)量控制工作中起到指導(dǎo)作用。
(二)非標(biāo)準(zhǔn)化的內(nèi)部審計工作流程是審計證據(jù)質(zhì)量控制難以實施的重要原因
在大型的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部，涉及的行業(yè)繁多，業(yè)務(wù)板塊縱橫交錯，內(nèi)部審計工作流程的標(biāo)準(zhǔn)化難以實現(xiàn)，可以說，審計人員每到一個分支機(jī)構(gòu)開展業(yè)務(wù)，都是一次個性化的審計或咨詢服務(wù)，這與外部審計有著極大的不同，內(nèi)部審計的源頭應(yīng)從業(yè)務(wù)出發(fā)，通過歸納、分類、分析和匯總，逐步歸結(jié)到經(jīng)濟(jì)安全問題。所以，取得的審計證據(jù)更多的是業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，具有很強(qiáng)的專業(yè)性，例如在工程造價審計時，需要擁有較高的工程造價專業(yè)知識的審計人員才能勝任，而在一個審計組中，具備此類專業(yè)的人員會很有限。面對龐大的工作量，可能會發(fā)生通過提高重要性標(biāo)準(zhǔn)來實現(xiàn)加快現(xiàn)場進(jìn)度的情況，從而降低了抽樣樣本反映總體性質(zhì)的代表性，使審計證據(jù)的質(zhì)量下降。
(三)舉證的審計證據(jù)類型及審計取證方式過于單一，是影響審計證據(jù)質(zhì)量的又一誘因
《審計證據(jù)》第四條規(guī)定：“內(nèi)部審計人員應(yīng)當(dāng)依據(jù)審計目標(biāo)獲取不同類型的審計證據(jù)。審計證據(jù)包括下列幾種：(一)書面證據(jù);(二)實物證據(jù);(三)視聽電子證據(jù);(四)口頭證據(jù);(五)環(huán)境證據(jù)”。準(zhǔn)則中對審計證據(jù)的類型進(jìn)行了明確的規(guī)定，但在實務(wù)中卻難以據(jù)之執(zhí)行。審計人員受傳統(tǒng)習(xí)慣的影響，偏好審查財務(wù)賬項，審計取證習(xí)慣于簡單地對照法規(guī)及制度文件查找問題，對于其他搜集證據(jù)的方法，如錄音、錄相、拍照、計算機(jī)儲存處理、專門機(jī)構(gòu)及專門人員的鑒定結(jié)論及勘驗筆錄等取證方式，都較少采用或者根本沒有使用，導(dǎo)致審計證據(jù)片面，說服力不夠。造成在形成審計結(jié)論，出具審計報告時的依據(jù)僅來源于書面證據(jù)，而其他證據(jù)類型被認(rèn)為缺乏證明力，如視聽電子證據(jù)和口頭證據(jù)等幾乎難以作為審計證據(jù)出現(xiàn)。
(四)對審計證據(jù)發(fā)生效力的形式要求過高，是制約形成有效審計證據(jù)的瓶頸
《審計證據(jù)》第十二條規(guī)定：“內(nèi)部審計人員獲取的審計證據(jù)，如有必要，應(yīng)當(dāng)由證據(jù)提供者簽名或蓋章。如果證據(jù)提供者拒絕，內(nèi)部審計人員應(yīng)當(dāng)注明原因和日期，該證據(jù)依然可作為支持審計結(jié)論和建議的依據(jù)。”審計實務(wù)中，對于書面審計證據(jù)的獲取，尤其在簽發(fā)工作底稿時，經(jīng)常會遇到證據(jù)提供者拒絕簽署意見及簽章等現(xiàn)象，此時，如果該書面證據(jù)未經(jīng)證據(jù)提供者簽章將不會被用于支持審計結(jié)論和建議的依據(jù)，而該類問題往往涉及到一些重要的審計事項。審計人員為了從形式上的有效性獲得實質(zhì)的證明力，往往會和證據(jù)提供者進(jìn)行反復(fù)的溝通、談判，直到雙方達(dá)成一致意見后才作為有效的審計證據(jù)，這樣，不僅耗費了時間和審計資源，而且也降低了審計證據(jù)的質(zhì)量，從而影響審計效率及效果，并影響審計報告的質(zhì)量。
(五)具體的審計環(huán)境也會制約審計證據(jù)的質(zhì)量控制水平
內(nèi)部審計的客觀環(huán)境也是影響審計證據(jù)質(zhì)量的重要因素。在被審單位內(nèi)部控制體系完善并執(zhí)行到位的情況下，審計證據(jù)一般都較容易獲得，其質(zhì)量也能夠得到保證。如果其內(nèi)控環(huán)境較差，獲取審計證據(jù)的難度也會隨之增大，而且審計證據(jù)的質(zhì)量也會難以保證，有時會發(fā)生原始證據(jù)丟失，業(yè)務(wù)人員出具偽證的現(xiàn)象，為審計人員對審計事項做出審計結(jié)論帶來了困難;其二，被審計單位是否配合也會間接影響審計證據(jù)的質(zhì)量。有的被審單位認(rèn)為內(nèi)審就是來挑毛病、找問題、添麻煩的，甚至認(rèn)為影響了正常的生產(chǎn)經(jīng)營，有的人嘴上不說但心里卻是這么想的，在配合審計工作時就會表現(xiàn)得不積極，或者是拖沓，甚至有抵觸情緒。此時，審計人員獲取審計證據(jù)的難度就會加大，造成無法取得適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù);其三，被審單位工作人員的業(yè)務(wù)水平也影響到審計證據(jù)的質(zhì)量。由于業(yè)務(wù)人員的專業(yè)水平較低所導(dǎo)致的錯誤或工作失誤時，會給審計人員提供一種認(rèn)為其舞弊的信號，但經(jīng)過大量的時間和精力驗證卻得出了問題出自工作失誤或一般錯誤的結(jié)論后，已經(jīng)浪費了大量的審計資源，同時，也影響了獲取其它有效審計證據(jù)的時間。
(六)審計人員專業(yè)素質(zhì)和執(zhí)業(yè)水平是限制審計證據(jù)質(zhì)量控制的重要因素
在實際工作中，從業(yè)人員的專業(yè)素質(zhì)和執(zhí)業(yè)水平不均等，在審計證據(jù)的充分性、相關(guān)性缺少統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的情況下，取得的審計證據(jù)不充分和過度的情況同時存在。現(xiàn)場取證過程中，會出現(xiàn)取得的審計證據(jù)數(shù)量眾多，但與審計具體目標(biāo)及審計事項缺乏關(guān)聯(lián)，與要審計的主要問題相關(guān)性差，有時收集到很多無關(guān)的審計證據(jù)，甚至還產(chǎn)生重復(fù)和互相矛盾的材料，在進(jìn)行歸納整理時很困難，無形中浪費了審計成本。例如，應(yīng)由被審計單位提供的說明材料、需進(jìn)行調(diào)查函證的審計事項，用被審計單位提供的一般性材料簡單代替;需要由審計人員采用分析、復(fù)算、核對等方法取得的證明材料缺少必要的過程記錄，只是對所反映的事項進(jìn)行簡單抄錄，缺少取證經(jīng)過，無計算依據(jù)及必要的說明;審計組成員自制的取證材料的格式也是五花八門，沒有統(tǒng)一規(guī)范，匯總的數(shù)據(jù)來源不清;有的審計證據(jù)要素不齊全，缺少發(fā)生事項的時間、地點、審計人員記錄的時間及憑證編號等細(xì)節(jié)描述。
三、提高審計證據(jù)質(zhì)量水平，加強(qiáng)審計證據(jù)質(zhì)量控制的幾點想法
(一)重視審計質(zhì)量控制體系的建設(shè)，進(jìn)一步提高審計工作水平
審計質(zhì)量控制體系的建設(shè)應(yīng)包含審計證據(jù)質(zhì)量規(guī)范的內(nèi)容，同時涵蓋內(nèi)部審計的全過程控制，只有加強(qiáng)全過程控制，才能提高審計項目的整體質(zhì)量，使審計過程的質(zhì)量控制形成一種自覺，從而提高取得證據(jù)的質(zhì)量。一是要制訂各種類型審計項目的操作流程、作業(yè)指南，制定相關(guān)的審計取證范圍、審計證據(jù)內(nèi)容和收集審計證據(jù)的方法，用以規(guī)范審計人員的審計取證行為，減少審計人員因經(jīng)驗不足帶來的不必要的審計風(fēng)險，從而達(dá)到控制審計項目質(zhì)量的目的。二是要將審計部門內(nèi)部制定的質(zhì)量控制措施制度化、規(guī)范化、標(biāo)準(zhǔn)化，有效發(fā)揮質(zhì)量控制措施的作用。三是要建立必要的審計工作機(jī)制，促使需要多個專業(yè)協(xié)作配合的各項審計工作有序、規(guī)范進(jìn)行。
(二)建立審計項目質(zhì)量的責(zé)任追究制度，不斷提升審計項目管理水平
審計項目質(zhì)量責(zé)任追究制度是提高審計證據(jù)質(zhì)量的重要保證，為增強(qiáng)審計人員的質(zhì)量責(zé)任意識，應(yīng)以追究責(zé)任的方式促使審計準(zhǔn)則、審計項目質(zhì)量控制辦法等相關(guān)規(guī)定落到實處。建立分級負(fù)責(zé)的全過程質(zhì)量控制制度，明確各級相關(guān)責(zé)任人在審計取證、問題定性等環(huán)節(jié)的質(zhì)量控制責(zé)任。細(xì)化分解審計質(zhì)量各項要求和責(zé)任，明確審計項目質(zhì)量責(zé)任的追究形式，從而達(dá)到增強(qiáng)審計人員責(zé)任意識，提高審計項目質(zhì)量控制的目的。
(三)進(jìn)一步貫徹落實準(zhǔn)則中關(guān)于審計證據(jù)類型及產(chǎn)生效力的相關(guān)規(guī)定
適當(dāng)拓寬審計證據(jù)的獲取途徑，逐步運(yùn)用物證、言證、錄音、錄像等書面證據(jù)之外的證據(jù)類型，改善審計人員的取證環(huán)境，在保持充分溝通的情況下，堅持應(yīng)有的職業(yè)判斷和原則，在證據(jù)提供者拒絕簽章的情況下，內(nèi)部審計人員可以將合法獲取的審計證據(jù)，注明原因或相關(guān)說明后，作為支持審計結(jié)論和建議的依據(jù)使用。
(四)審計過程中注重環(huán)境證據(jù)的收集，提高審計效率
環(huán)境證據(jù)是指對被審計單位產(chǎn)生影響的各種環(huán)境事實。如企業(yè)管理條件和管理水平、內(nèi)部控制環(huán)境、被審計單位管理人員素質(zhì)、法律法規(guī)、行業(yè)自律情況等。審計人員在審前調(diào)查和審計過程中應(yīng)注重對被審計單位環(huán)境證據(jù)的收集，了解被審單位管理水平和內(nèi)部控制體系建設(shè)情況，并對企業(yè)的內(nèi)部控制體系進(jìn)行相關(guān)符合性測試，據(jù)此判斷審計詳細(xì)測試范圍和審計重要性水平，有效的環(huán)境證據(jù)不僅能夠使所得出的審計結(jié)論更有說服力，還能大大節(jié)省審計成本，從而提高審計項目質(zhì)量。
(五)提高內(nèi)審人員業(yè)務(wù)素質(zhì)，提升審計證據(jù)的總體質(zhì)量
要求內(nèi)審人員必須具備相關(guān)的執(zhí)業(yè)資格和業(yè)務(wù)水平，對進(jìn)入內(nèi)審機(jī)構(gòu)的人員要嚴(yán)格把關(guān)。建立內(nèi)審人員職業(yè)教育和后續(xù)教育制度，鼓勵審計人員參加各種形式的業(yè)務(wù)培訓(xùn)和自學(xué)，除了組織定期參加會計審計知識培訓(xùn)外，每年還要不定期安排審計人員參加企業(yè)經(jīng)營管理、工程技術(shù)、計算機(jī)數(shù)據(jù)處理等方面的培訓(xùn)，使審計人員及時更新和補(bǔ)充新知識，了解企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程。同時還要建立內(nèi)審人員待遇和晉升制度，由于對內(nèi)審人員的要求和標(biāo)準(zhǔn)越來越高，為保證內(nèi)審隊伍的穩(wěn)定和不斷發(fā)展壯大，就要制定政策保證內(nèi)審人員待遇的提高不低于其他部門，晉升制度也要明確執(zhí)行，從而加強(qiáng)內(nèi)審隊伍的建設(shè)，進(jìn)一步提升審計工作水平。
四、結(jié)束語
審計項目質(zhì)量的高低，很大程度都取決于審計證據(jù)的質(zhì)量，可以說，審計證據(jù)的質(zhì)量控制是審計項目成敗的一道生命線。為了進(jìn)一步提高審計證據(jù)的質(zhì)量，我們在實際工作中，要不斷完善審計質(zhì)量控制體系建設(shè)，以規(guī)范審計人員的審計取證行為，減少審計人員因經(jīng)驗不足帶來的審計取證不到位的審計風(fēng)險，提高審計人員的工作效率，確保審計證據(jù)的質(zhì)量。俗話說“細(xì)節(jié)決定成敗”，在審計實務(wù)中，要切實提高審計證據(jù)的質(zhì)量控制就不要想如何走捷徑，更多要考慮的是如何加強(qiáng)管理，尤其對工作細(xì)節(jié)問題的研究和關(guān)注，每個步驟都要細(xì)思量、精打算，強(qiáng)化過程控制，通過提高內(nèi)審人員的執(zhí)行力，將制度、執(zhí)行、控制和管理有機(jī)地結(jié)合在一起，形成一種主動、自覺的行為規(guī)范，形成適用于實際、服務(wù)于實際的審計文化。只要夯實了基礎(chǔ)，做足了功課，審計證據(jù)質(zhì)量控制的難題也就迎刃而解了。
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