中韓財務會計概念框架比較研究
會計有兩層意思，一是指會計工作，二是指會計工作人員，會計工作是根據(jù)《會計法》《預算法》《統(tǒng)計法》及各種稅收法規(guī)為法律依據(jù)來核對記賬憑證、財務賬簿、財務報表，從事經(jīng)濟核算和監(jiān)督的過程，是以貨幣為主要計量單位，運用專門的方法，核算和監(jiān)督一個單位經(jīng)濟活動的一種經(jīng)濟管理工作。下面是小編精心整理的中韓財務會計概念框架比較研究，希望對大家有所幫助。
【摘要】本文在中國新近發(fā)布的《企業(yè)會計準則——基本準則》和韓國新近發(fā)布的《企業(yè)財務會計概念框架》的基礎上，比較研究了兩國概念框架的主要差別，剖析了這種差別存在的原因，同時評價了兩國概念框架的恰當性，最后指出了韓國財務會計概念框架的可借鑒之處。
【關鍵詞】基本準則 韓國 概念框架 比較 借鑒
2003年12月4日，韓國會計研究院會計準則委員會發(fā)布了《財務會計概念框架》(以下簡稱韓國概念框架);2006年2月15日，中國財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則——基本準則》(以下簡稱基本準則)①。與英美相比，中韓兩國的會計環(huán)境具有更大的相似性，因而，在會計準則基本理論問題的定位上，似乎應該具有較大的相似性，本文將對此進行考核，并試圖研究中韓兩國概念框架的差異及成因。
一、中韓兩國概念框架的主要內容及特征
(一)韓國概念框架的主要內容及特征
韓國概念框架由七章157個條款構成。主要包括引言、財務報告的目的、會計信息的質量特征、財務報表、財務報表要素、財務報表要素的確認和計量等內容。從總體上看，韓國概念框架在名稱、結構設計和內容安排等方面與IASB概念框架比較相似。與國際會計準則委員會(IASB)概念框架相比，韓國概念框架有以下幾方面特征：
1.充實了財務報表要素的內容
在IASB概念框架的“財務報表要素”一節(jié)，只界定了反映主體財務狀況的三大要素——資產(chǎn)、負債和權益以及反映主體業(yè)績的兩大要素——收益和費用。但在韓國的概念框架第五章“財務報表的基本要素”中，不僅界定了以上兩類會計要素，而且還界定了權益變動表要素和現(xiàn)金流量表要素。其中權益變動表要素包括所有者的投資和對所有者的分配兩項內容;現(xiàn)金流量表要素包括經(jīng)營活動現(xiàn)金流量要素、投資活動現(xiàn)金流量要素和融資活動現(xiàn)金流量要素三項內容。另外，韓國概念框架還將“綜合收益”界定為損益表的要素之一。我們知道，在IASB概念框架中沒有直接界定綜合收益的概念，綜合收益是美國財務會計準則委員會(FASB)概念框架中的一個損益表要素。在FASB概念框架中，也界定了權益變動的兩大要素：業(yè)主投資和業(yè)主派得。可見，在財務報表要素這部分，韓國不僅借鑒了IASB概念框架的做法，而且借鑒了FASB概念框架的做法，同時還有新的補充。
2.增加了“財務報表”一章
在IASB概念框架中，沒有直接關于“財務報表”的專門章節(jié)，但在韓國概念框架的第四章專門界定了財務報表，內容涉及了財務報表的一般意義、財務報表的基礎假設、財務報表體系(包括資產(chǎn)負債表、損益表、現(xiàn)金流量表和權益變動表)以及財務報表之間的相關性及其所提供信息的特征和局限性。對于財務報表之間的相關性，韓國概念框架指出：將資產(chǎn)負債表、損益表和現(xiàn)金流量表結合使用，可以對財務會計信息做出更有意義的解釋。對于企業(yè)財務報表的特征和局限性，韓國概念框架指出：財務報表大部分反映過去發(fā)生的交易或事項;財務報表包括推定的估計值;財務報表提供特定會計主體的信息，并不提供關于整個產(chǎn)業(yè)或全面的經(jīng)濟信息。
3.重新歸納了會計計量屬性
韓國概念框架第七章指出，企業(yè)可以選擇的會計計量屬性包括歷史成本、公允價值、企業(yè)持有價值、賬面凈值、可變現(xiàn)凈值和履行價值。這種表述與IASB概念框架對會計計量屬性的表述顯然有所不同②，韓國概念框架對當前流行的會計計量屬性進行了重新分類。與IASB概念框架相比，其特點表現(xiàn)在：(1)將公允價值和企業(yè)持有價值安排為會計計量基礎，并以此取代了現(xiàn)行成本和現(xiàn)值計量屬性。將賬面凈值安排為一個獨立的會計計量基礎。在韓國概念框架里，企業(yè)持有價值被分別表述為資產(chǎn)的企業(yè)持有價值和負債的企業(yè)持有價值。資產(chǎn)的企業(yè)持有價值又稱使用價值，是指隨著資產(chǎn)的使用，在企業(yè)的立場上確認的現(xiàn)值。負債的企業(yè)持有價值是指因企業(yè)履行義務將來會流出企業(yè)的資源的現(xiàn)值。因此，企業(yè)持有價值在本質上就是現(xiàn)值的計量屬性。而公允價值和賬面凈值兩個計量屬性在國際財務報告準則中早已流行，因此說，韓國概念框架對會計計量屬性進行了重新分類。
(二)中國基本準則的主要內容及特征
中國的基本準則共包括十一章50個條款。主要內容包括會計目標、會計信息質量特征、資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用、利潤、會計計量以及財務會計報告等。從本質上看，我國的基本準則與IASB概念框架基本趨于一致。但與IASB概念框架相比，中國的基本準則仍表現(xiàn)出以下特征：1.在名稱上，我國以基本準則取代了概念框架的稱呼。眾所周知，從基本準則的內容及其在我國會計準則體系中的地位和作用來看，它實際上就是國際會計準則體系中流行的概念框架，但我國沒有將其稱為概念框架，而將其稱為基本準則。2.在體例結構和表述上，基本準則表現(xiàn)出高度概括的、法規(guī)式概念框架的特征。3.增加了“財務會計報告”。4.增加了“公允價值”會計計量屬性。5.重新理順了損益表要素。IASB概念框架的損益表要素包括收益和費用。其中收益包括在主體正�；顒又械氖杖胍约袄�;費用包括在主體正�；顒又械馁M用以及損失。我國基本準則的損益表要素包括收入、費用和利潤。其中利潤包括收入減費用后的凈額以及直接計入當期利潤的利得和損失。與IASB概念框架相比，我國基本準則關于會計要素安排的另一個重大特征是，將利得和損失區(qū)分為直接計入所有者權益的利得和損失和直接計入當期損益的利得和損失，而IASB概念框架中的利得和損失只屬于損益表要素。
二、中韓概念框架的重大差異剖析
中韓兩國概念框架都是借鑒IASB概念框架制定出來的，因而，從本質上看，中韓兩國概念框架應該大同小異。但仔細研究發(fā)現(xiàn)，中韓兩國概念框架在以下幾方面還存在著差異。
(一)在體例結構及表述方面的差異
不論在體例結構安排還是在表述方式上，韓國概念框架都在較大程度上借鑒了IASB概念框架的風格，因而，各部分內容的表述比較詳盡，邏輯關系比較清晰。比如，韓國概念框架第一章指出了會計信息使用者及其對會計信息的需求;在第二章明確指出，其定位的會計目標是根據(jù)絕大多數(shù)會計信息使用者對會計信息的需求提出來的;在第三章又指出，概念框架對會計信息質量特征的設計及企業(yè)對它們的取舍應依據(jù)最大限度地達到財務報告目標的方向進行。從中國的情況來看，2006年新發(fā)布的基本準則在稱呼、體例安排和內容表述等方面，在較大程度上保持了1993年首次發(fā)布的基本準則的風格。由于中國的基本準則屬于法規(guī)的范疇，其主要功能被定位在指導中國具體準則的制定，因而，從其表述的形式上看，更多地體現(xiàn)了法規(guī)式概念框架的特征，具有高度的概括性，并隱含著概念框架本身應該具有的內在一致性。
(二)在會計目標方面的差異
韓國概念框架第二章“財務報告目標”第19條指出：“投資者和債權人作為使用財務信息最多的代表，他們的決策對經(jīng)濟資源的分配起著重要的作用。因此，本概念框架將為投資者和債權人進行決策提供有用的信息作為財務報告的最終目的。③”在第20條，該框架
又指出：“財務報告的主要目的就是為投資和信用決策提供有用的信息。對投資和決策有用的信息，是指為了投資而預測的未來現(xiàn)金流量的信息”。通過對韓國概念框架對以上表述的具體解釋，我們看到，韓國概念框架將財務報告的目標主要定位在提供“投資和信用決策有用會計信息”上。雖然韓國概念框架也要求企業(yè)提供受托責任的信息④，但這種安排是基于滿足投資人需要的“投資和信用決策信息”，而展開的。
中國基本準則第一章提出了財務報告的目標。從本質上看，中韓兩國對會計目標的表述大同小異，因為兩國都認為財務報告應該同時提供對投資者決策有用的信息和反映受托責任履行情況的信息。但仔細研究會發(fā)現(xiàn)，中韓兩國對會計目標定位的側重點略有不同。通過前面的闡述可以看出，韓國概念框架更強調提供對投資和信用決策有用的信息。相比之下，我國基本準則更強調提供以可靠性為特征的受托責任信息。比如，在對會計目標的表
述上，基本準則將提供受托責任信息放在了第一位;在會計信息質量特征的表述中，僅本準則將可靠性放在了第一位;在會計計量的表述中，基本準則指出“企業(yè)在對會計要素計量時，一般應該采用歷史成本。采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并能可靠計量�！倍跁嬘嬃繉傩缘倪x擇上，韓國概念框架第150條指出：“在不存在計量誤差的條件下，依據(jù)公允價值或企業(yè)持有價值的計量將會比其他計量基礎提供更有用的信息�！�
(三)在會計信息質量特征方面的差異
韓國概念框架第三章描述了會計信息質量特征。與我國的基本準則相比，這些特征的安排具有以下特征：1.明確指出會計信息質量特征的表述與財務報告目標是相符的。2.區(qū)分了不同層次的會計信息質量特征，并將相關性和可靠性定位為會計信息的主要特征;將可比性定位為次要特征。其中相關性排在首位，被分解為預測價值、反饋價值和及時性三個特征;可靠性排在第二位，被分解為如實反映(又被分解為實質重于形式和完整性兩個特征)、可驗證性和中立性。3.強調重要性和成本效益原則是影響會計信息質量的制約因素。4.沒有明確提出謹慎性的會計信息質量特征。應該說，韓國會計信息質量特征的這種安排，在總體上，應該是借鑒了美國FASB概念框架的做法，它強調了美國會計信息質量所強調的相關性和可靠性，并指出當這兩個首要特征出現(xiàn)矛盾時，應該以滿足投資人投資決策的需要為主。從理論上講，韓國會計信息質量特征的這種安排與其對會計目標的定位有著嚴密的邏輯關系。
中國基本準則的第二章描述了八條會計信息質量特征，主要包括可靠性、相關性、可理解性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性和及時性。在我國的基本準則中，沒有明確表述會計信息質量特征與會計目標之間的邏輯關系，沒有將會計信息質量特征劃分層次，也沒有對會計信息質量特征彼此之間可能產(chǎn)生的矛盾做出必要的說明。在會計信息質量特征的表述形式上，我國的基本準則表現(xiàn)出高度概括的法規(guī)式概念框架的特征。盡管中韓兩國對會計信息質量特征的表述方式和側重點有所不同，但從主要特征的涵蓋面上看，中韓兩國還是具有較大共性的。
(四)在會計要素分類方面的差異
根據(jù)前面的闡述，關于會計要素的分類，中韓兩國與IASB概念框架之間都表現(xiàn)出不同程度的差異，而中韓兩國之間在這方面也存在著一定差異。相比之下，中國基本準則與IASB概念框架對會計要素的分類更相似�？梢哉f，韓國與IASB概念框架在會計要素分類方面的差別，基本上也表現(xiàn)為中韓兩國之間在這方面的差異，比如韓國設置了現(xiàn)金流量表要素和權益變動表要素，而中國沒有設置;韓國設置了綜合收益要素，而中國也沒有設置。但關于利得和損失的界定，韓國與 IASB概念框架的安排基本一致，即只將它們安排為損益表要素，而中國則將其區(qū)分為直接計入當期損益的利得與損失和直接計入所有者權益的利得與損失。
(五)在會計確認方面的差異
韓國概念框架第六章描述了會計確認的標準。關于會計確認的一般標準，韓國概念框架提出了三個條件：(1)該項目應滿足基本要素的定義;與該項目有關的任何未來經(jīng)濟利益很可能會流入或流出企業(yè);(3)該項目具有能夠可靠計量的屬性。除此之外，韓國概念框架還指出，進行會計確認的項目必須同時具備相關性和可靠性的特征。韓國概念框架對會計確認提出的這種要求與美國概念框架的表述是一致的，從本質上看，它更強調了會計信息的決策有用觀。我國基本準則沒有明確闡述會計確認的一般標準，但在第三章和第四章中，基本準則明確指出了資產(chǎn)和負債的確認標準。從表述上看，中韓兩國對會計確認一般標準的界定完全相同。有所不同的是，中國沒有強調進行會計確認的事項必須具備相關性的特征。
(六)在會計計量方面的差異
前面已經(jīng)闡述，韓國概念框架對會計計量屬性進行了重新歸納，重新歸納后的韓國計量屬性比中國基本準則多了企業(yè)持有價值和賬面凈值兩個計量屬性。從本質上看，企業(yè)持有價值就是資產(chǎn)或負債的現(xiàn)值;而賬面凈值就是一種攤余價值。這樣來看，中韓兩國關于會計計量屬性的規(guī)范并不存在本質上的差異。其實，在絕大多數(shù)已經(jīng)建立了概念框架的主要發(fā)達國家，其在概念框架中對會計計量屬性的表述，與中國基本準則中的表述是大同小異的。因此，中韓兩國關于會計計量屬性的差別就在于韓國概念框架對會計計量屬性進行了重新歸納。另外，韓國概念框架中詳盡描述了公允價值的概念，并在第七章第150條關于計量基礎的選擇原則中指出：“計量資產(chǎn)和負債時，選擇哪種計量基礎，應從為財務報告的目的服務的信息有用性，即從相關性和可靠性觀點出發(fā)進行判斷。在不存在計量誤差的條件下，依據(jù)公允價值或企業(yè)持有價值的計量將比其他計量基礎提供更有用的信息�！笨梢姡跁嬘嬃康倪x擇問題上，韓國比中國更強調現(xiàn)值或公允價值計賬。
三、評價與借鑒
(一)對中韓概念框架恰當性的評價
中韓兩國概念框架都是在進入二十一世紀以后，在會計準則國際化的一片呼聲中、借鑒國際流行的概念框架構建起來的。然而，兩者的基本構架以及會計目標理論的導向并不完全相同。從總體上看，韓國的概念框架在相當大的程度上借鑒了IASB和FASB概念框架的特點，會計目標以維護職業(yè)投資人利益為導向⑤，會計信息比較強調相關性。而中國的基本準則更具有法規(guī)式概念框架的特征，會計目標沒有明顯偏向職業(yè)投資人，會計信息更強調可靠性。
應該說，每一個會計準則模式的背后都有著強有力的會計環(huán)境作支撐，概念框架模式也不例外。概念框架的邏輯起點是會計目標，因而，影響會計目標定位的因素對概念框架的導向有著決定性的影響�！罢�、經(jīng)濟、文化、教育、法律等因素對會計目標都有著深刻的影響，但這種影響是分層次、分程度的，其中政治因素和法律因素主要影響會計目標的存在，而經(jīng)濟因素主要影響會計目標的定位”(梁爽，2005)。根據(jù)財政部《會計目標研究》課題組的研究成果，目前中國的經(jīng)濟環(huán)境決定了“目前我國的會計目標應總體定位在為管理型投資人提供真實可靠的經(jīng)管責任會計信息上，并同時要考慮未來潛在的職業(yè)投資人對決策有用會計信息的需求”(會計目標課題組，2005)。應該說，中國基本準則對會計目標理論導向的定位是由中國的會計環(huán)境決定的，是符合中國國情的。
韓國概念框架的目標導向與這幾年來韓國經(jīng)濟發(fā)展模式的定位也是分不開的。1997 年，韓國爆發(fā)了經(jīng)濟危機。這次危機的主要原因被歸結為韓國企業(yè)的政府主導型經(jīng)濟體制、經(jīng)營不夠透明以及會計信息的可信性低下等。為了克服金融危機，韓國政府對金融、企業(yè)、公共、勞務市場等幾個部門進行了大規(guī)模的改革，改革的基本方針是從政府主導型經(jīng)濟轉換到市場經(jīng)濟，全面采用國際標準的經(jīng)濟發(fā)展模式。從改革內容上看，它是以上個世紀九十年代由美國實施的世界經(jīng)濟的重組模式即活躍市場經(jīng)濟模式為目標的。為實現(xiàn)這一目標，韓國在會計準則管理模式上進行了改革，成立了金融監(jiān)督委員會，負責會計準則制定以及會計準則建設方面的全方位改革。1998年12月11日，根據(jù)金融監(jiān)督委員會與國際通貨基金的協(xié)議，韓國大幅度修改了企業(yè)會計準則，試圖將韓國的企業(yè)會計準則變成面向未來的、具有國際先進水平的會計準則體系，從而在財務報表上正確反映企業(yè)經(jīng)營成果等信息，提高企業(yè)經(jīng)營的透明度以獲得國內外對韓國財務信息的信賴程度。在這樣一種經(jīng)濟形勢和經(jīng)濟發(fā)展目標引導下，韓國概念框架全面借鑒國際流行概念框架的做法就順理成章了。
總之，盡管在世界上會計準則國際化的呼聲比較大，但中韓兩國在建立本國概念框架時，還是比較理性的�？梢哉f，新近發(fā)布的中韓兩國概念框架都是基于本國國情而建立起來的、國際化的概念框架，兩者的總體定位都是恰當?shù)摹?/p>
(二)對韓國概念框架的借鑒
韓國會計研究院會計準則委員會曾經(jīng)表示，韓國的概念框架是一部面向未來的、現(xiàn)代化的概念框架，這說明韓國的概念框架具有一定的超前性。因此，韓國
概念框架能否真正成為“韓國會計準則制定機構在制定或修訂會計準則時所依據(jù)的財務會計概念框架”、并“有助于財務報告使用者更好地理解根據(jù)會計準則編制的財務報告”(韓國會計準則委員會，2003)，還有待于未來實踐的檢驗。對于韓國具有超前特征的概念框架可能與未來具體準則之間發(fā)生的抵觸，韓國概念框架已經(jīng)有所預料，并第一章第2條闡述到：“在本概念框架與會計準則之間發(fā)生抵觸的情況下，會計準則優(yōu)先于概念框架。”但不論如何，從理論上看，韓國概念框架具有較強的理論性和較嚴密的邏輯性，因而，是一份值得研究和借鑒的概念框架理論。本文認為，韓國概念框架在以下幾方面值得借鑒和思考：
1.關于整體框架的安排
本文認為，會計準則的國際化應該包括概念框架的國際化。概念框架的國際化不僅指會計要素概念、會計確認和會計計量等內容上的國際化，而且還應該包括概念框架的稱呼、體例結構以及內容表述等多方面的國際化。目前中國的基本準則尚屬于法規(guī)體系的組成部分，因而，具有法規(guī)式會計概念框架的特征，比如對相關會計概念及標準的表述具有高度的概括性、不明確表述各部分會計概念體系之間的邏輯關系等。我們認為，中國基本準則在國際化的方面還有一定的發(fā)展空間。當然，一部法規(guī)式概念框架是否適合全面借鑒或者采用國際流行的概念框架理論模式，還有待于理論上的進一步探討。
2.關于財務報表要素的表述
關于會計報表要素的表述，多年來一直是會計理論界爭論的焦點問題之一。關于會計報表要素，按照IASB概念框架的表述就是根據(jù)交易和其他事項的經(jīng)濟特性而將它們在財務報表中所分的大類;按照FASB概念框架的表述就是構建財務報表的材料，是財務報表所包含的各類項目。在中國，財務報表要素通常被稱為會計要素，“所謂會計要素就是會計報表中通常所含有的大類項目，是構建會計報表的最根本的組件，會計要素就是會計報表的要素”(婁爾行，1993)。在目前世界各國普遍要求企業(yè)編制資產(chǎn)負債表、損益表、現(xiàn)金流量表以及權益變動表的情況下，在概念框架中的“會計報表要素”一章，全面描述諸如資產(chǎn)負債表要素、損益表要素、現(xiàn)金流量表要素以及權益變動表要素也是比較恰當?shù)摹?/p>
3.關于會計計量屬性的表述
在現(xiàn)行會計慣例中，會計計量屬性通常被分為歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值(或公允價值)，但韓國將其重分類為歷史成本、公允價值、企業(yè)持有價值、可變現(xiàn)凈值和賬面凈值，這種重分類中值得關注的問題是關于現(xiàn)值和公允價值關系的安排。在韓國的概念框架中，現(xiàn)值和公允價值沒有同時作為會計計量屬性出現(xiàn)。公允價值被表述為在獨立的主體之間當前交易中的交換價值，是被限定在特定市場價值及其推定值之中加以定義的。而企業(yè)持有價值被表述為站在企業(yè)的立場上確認的資產(chǎn)的使用價值或負債的結算價值。從計量技術的角度看，企業(yè)持有價值和公允價值可能都表現(xiàn)為現(xiàn)值，但兩者各有側重，各有各的適用空間。韓國概念框架第七章規(guī)范了現(xiàn)值計量的技術方法，但它只是作為公允價值和企業(yè)持有價值計量的技術手段，不是作為單獨的計量屬性出現(xiàn)的。本文認為，韓國概念框架對會計計量屬性的創(chuàng)新分類，值得會計界思考和借鑒。
4.會計信息質量特征和相互關系的表述
韓國概念框架對會計信息質量特征的表述層次清晰，內容充分，對于主次要會計信息質量特征及其可能出現(xiàn)的矛盾以及在出現(xiàn)矛盾時企業(yè)的選擇策略都進行了詳盡的描述。比如，在韓國概念框架第三章第52條描述到：“會計信息的質量特征之間可能相互抵觸。例如，如果對有形資產(chǎn)以歷史價值計價，則由于可證實性提高，從而可靠性提高，但相關性會下降;對于沒有市場的有價證券用歷史價值計價，則其資產(chǎn)價值的可驗證性提高，但因為無法表示其實際價值，故其相關性會有所下降。為了在及時的基礎上提供信息，往往在了解某一交易或其他事項的所有方面之前，就可能必須做出報告，雖然這樣做會提高相關性并損害可靠性�！痹诘�53條又描述到：“在相抵觸的質量特征之間的取舍應依據(jù)最大限度地達到財務報告目的的方向進行，而質量特征之間的相對重要性應根據(jù)情況加以判斷。例如，可能對企業(yè)的財務狀態(tài)產(chǎn)生影響的、進行中的損害賠償訴訟是具有相關性的信息。但在無法預測訴訟結果的情況下，將損害賠償金在資產(chǎn)負債表中確認會損害可靠性�！北疚恼J為，韓國概念框架對會計信息質量特征的這種安排具有更大的實用性，它能夠傳遞給企業(yè)這樣的有用信息，就是在不同的情況下，企業(yè)應該如何提供會計信息，才能在最大程度上滿足會計目標的基本要求，并保證企業(yè)財務報表信息的高質量。
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