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關(guān)于實(shí)質(zhì)重于形式原則的運(yùn)用問(wèn)題探討
實(shí)質(zhì)重于形式原則是指交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)與其法律形式不一致時(shí)，會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而不是法律形式進(jìn)行核算和反映。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》已經(jīng)將實(shí)質(zhì)重于形式作為會(huì)計(jì)核算基本原則之一，對(duì)會(huì)計(jì)核算行為予以規(guī)范。本文擬對(duì)實(shí)質(zhì)重于形式原則在實(shí)踐中的運(yùn)用作以下探討。
一、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)中實(shí)質(zhì)重于形式原則的運(yùn)用無(wú)處不在
(一)實(shí)質(zhì)重于形式原則在固定資產(chǎn)確認(rèn)中的運(yùn)用
1.融資租入固定資產(chǎn)。融資租賃是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。企業(yè)融資租入的固定資產(chǎn)，在承租期內(nèi)，雖然其所有權(quán)在法律形式上仍屬于出租方，但由于資產(chǎn)租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的大部分，承租方因擁有該項(xiàng)資產(chǎn)可獲得經(jīng)濟(jì)利益，相應(yīng)地也承擔(dān)了有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，其經(jīng)濟(jì)利益實(shí)質(zhì)上屬于承租方。因此，融資租入的固定資產(chǎn)，如果租賃期滿租賃資產(chǎn)歸承租方所有或承租方有廉價(jià)購(gòu)買權(quán)，且在租賃時(shí)可以判定其行使購(gòu)買權(quán)，在此類情況下，融資租入固定資產(chǎn)理應(yīng)作為自有固定資產(chǎn)進(jìn)行管理與核算。
2.自建固定資產(chǎn)。自建固定資產(chǎn)包括企業(yè)自行建造的房屋、建筑物、各種設(shè)施以及大型機(jī)器設(shè)備的安裝工程等。自建固定資產(chǎn)應(yīng)從何時(shí)起計(jì)提折舊，其長(zhǎng)期借款利息何時(shí)停止資本化，何時(shí)從“在建工程”科目轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目等的核算，關(guān)系到企業(yè)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性與完整性。以前是根據(jù)形式上的辦理竣工驗(yàn)收手續(xù)為標(biāo)準(zhǔn)�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》則規(guī)定，是否 “達(dá)到預(yù)定的可使用狀態(tài)”是對(duì)自建固定資產(chǎn)進(jìn)行以上核算的關(guān)鍵所在，這體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式原則。
(二)運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式原則使無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)變?yōu)?ldquo;有形”
無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)要解決的問(wèn)題是，滿足什么條件時(shí)才能作為企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)入賬。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)在滿足以下兩個(gè)條件時(shí)，企業(yè)才能加以確認(rèn)：①該資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);②該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。根據(jù)這兩條標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)自創(chuàng)的非專利技術(shù)、自創(chuàng)的商譽(yù)不能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。然而，經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)對(duì)這一看法產(chǎn)生了沖擊。
自創(chuàng)商譽(yù)是過(guò)去若干交易的綜合結(jié)果，是企業(yè)經(jīng)自身的努力創(chuàng)造出來(lái)并加以維護(hù)發(fā)展的，為企業(yè)實(shí)際所擁有和控制的超額經(jīng)濟(jì)利益，因而它同外購(gòu)商譽(yù)一樣，都符合資產(chǎn)的定義。按照實(shí)質(zhì)重于形式原則，其就應(yīng)當(dāng)加以確認(rèn)。同時(shí)，非專利技術(shù)以及由企業(yè)自創(chuàng)的生產(chǎn)上的秘密訣竅，雖然未經(jīng)公開(kāi)注冊(cè)，得不到法律的保護(hù)，但由于它能給企業(yè)帶來(lái)超過(guò)正常利潤(rùn)的效益，因而按照實(shí)質(zhì)重于形式原則，也可以確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，并進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。
二、確認(rèn)損益時(shí)同樣需要實(shí)質(zhì)重于形式原則
(一)商品銷售收入的確認(rèn)取決于交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而非法律形式
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，商品銷售收入只有在同時(shí)滿足四個(gè)條件時(shí)才能加以確認(rèn)。這些條件強(qiáng)調(diào)，在商品交易過(guò)程中，企業(yè)在確認(rèn)收入時(shí)應(yīng)從實(shí)質(zhì)上判斷商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬是否已轉(zhuǎn)移，而不再是形式上的商品是否已經(jīng)發(fā)出;強(qiáng)調(diào)企業(yè)實(shí)質(zhì)上的經(jīng)濟(jì)利益是否能夠流入企業(yè)，而不再注重形式上是否已經(jīng)取得收取價(jià)款的權(quán)利，如收入確認(rèn)的條件之一是企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方。判斷一項(xiàng)商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方，需要關(guān)注每項(xiàng)交易的實(shí)質(zhì)而不是形式。大多數(shù)的零售交易都是在商品所有權(quán)憑證轉(zhuǎn)移或?qū)嵨锝桓兑院�，商品所有�?quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬才隨之轉(zhuǎn)移;相反的情形是，商品所有權(quán)憑證轉(zhuǎn)移或?qū)嵨锝桓兑院�，商品所有�?quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未隨之轉(zhuǎn)移。
(二)售后回購(gòu)、售后租回實(shí)質(zhì)上是一種融資行為，并不能確認(rèn)為收入
售后回購(gòu)是指企業(yè)將某項(xiàng)資產(chǎn)出售給其他單位，在出售方已經(jīng)收到了價(jià)款，并且已經(jīng)辦理了有關(guān)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)手續(xù)的同時(shí)，簽訂書(shū)面或口頭協(xié)議，約定在將來(lái)的特定時(shí)期，以特定價(jià)格無(wú)條件將貨物購(gòu)回(事實(shí)上這也是購(gòu)貨方購(gòu)買貨物的前提)。在貨物購(gòu)回之前，從法律形式上講，已經(jīng)辦理了有關(guān)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)手續(xù)，貨物的所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了購(gòu)貨方。但從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上講，由于補(bǔ)充協(xié)議規(guī)定了出售方在未來(lái)某個(gè)時(shí)間必須購(gòu)回所出售的商品，該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方，出售方實(shí)質(zhì)上仍然要承擔(dān)該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。而且，出售商品時(shí)往往會(huì)出現(xiàn)售價(jià)高出商品實(shí)際價(jià)值的情況，若將其確認(rèn)為收入將導(dǎo)致企業(yè)利潤(rùn)虛增。因此，雖然該項(xiàng)交易形式上形成了一筆銷售收入，但從交易的實(shí)質(zhì)上看，售后回購(gòu)只是企業(yè)的一種融資行為，并不能將其確認(rèn)為銷售收入。
售后租回交易是一種特殊形式的租賃業(yè)務(wù)，是指賣主(即承租人)將一項(xiàng)自制或外購(gòu)的資產(chǎn)或正在使用的資產(chǎn)出售后，又將該項(xiàng)資產(chǎn)從買主(即出租人)那里租回。售后租回從形式上看，首先是為企業(yè)帶來(lái)了收入，并且所出售商品的所有權(quán)及所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬也已轉(zhuǎn)移，但實(shí)質(zhì)上由于在售后租回交易中，資產(chǎn)的售價(jià)和租金是相互關(guān)聯(lián)的，是以一攬子方式談判的，是一并計(jì)算的。因此，資產(chǎn)的出售和租回實(shí)質(zhì)上是同一項(xiàng)交易。如果將售后租回?fù)p益一次性確認(rèn)為出售當(dāng)期的損益，則有可能難以正確地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。事實(shí)上，如果采用高售價(jià)、高租金的租賃安排方式，這種租賃對(duì)于買主來(lái)講并不存在不利影響;對(duì)于賣主來(lái)講，在出售資產(chǎn)時(shí)雖然有巨額銷售收入，但這是以未來(lái)各期支付高額租金為代價(jià)的。因而，為了真實(shí)、合理地反映承租人的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，并且根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的要求，不應(yīng)將售后租回?fù)p益確認(rèn)為當(dāng)期損益，而應(yīng)予以遞延，分?jǐn)傆?jì)入各期損益。
三、合理計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，反映企業(yè)資產(chǎn)真實(shí)狀況
(一)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，不做虛無(wú)的債權(quán)人
根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則及謹(jǐn)慎性原則，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末分析各項(xiàng)應(yīng)收賬款的可收回性，對(duì)于預(yù)計(jì)產(chǎn)生的壞賬損失，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。有些債務(wù)企業(yè)，欠款時(shí)間未超過(guò)3年，企業(yè)也沒(méi)有撤銷、破產(chǎn)，從形式上看，債務(wù)企業(yè)還存在，這項(xiàng)應(yīng)收賬款完全可以收回。但實(shí)質(zhì)上債務(wù)企業(yè)已經(jīng)資不抵債，現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足，或因嚴(yán)重的自然災(zāi)害等停產(chǎn)，在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)會(huì)發(fā)生倒閉而在短時(shí)間內(nèi)無(wú)法償付債務(wù)，債權(quán)企業(yè)也應(yīng)確認(rèn)壞賬損失，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。
(二)何時(shí)全額計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)的存貨應(yīng)當(dāng)在期末按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量，按可變現(xiàn)凈值低于存貨成本的差額計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。根據(jù)這一規(guī)定，對(duì)一些在形式上仍然有完整的實(shí)物外形、仍構(gòu)成企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，但實(shí)質(zhì)上已毫無(wú)價(jià)值的存貨應(yīng)全額計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提中，除《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的一般情況外，要對(duì)一些特殊情況特殊對(duì)待。有些資產(chǎn)，從形式上看，它們的單個(gè)價(jià)值超過(guò)了2 000元，使用期限也遠(yuǎn)超過(guò)2年，完全符合固定資產(chǎn)“使用期限較長(zhǎng)、單位價(jià)值較高，并且在使用過(guò)程中保持原有實(shí)物形態(tài)”的定義，應(yīng)當(dāng)在期末按可收回金額低于其賬面價(jià)值的差額，計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。但在實(shí)質(zhì)上，這些固定資產(chǎn)一經(jīng)使用，從表面上看仍是企業(yè)的一項(xiàng)重要的固定資產(chǎn)，可是其本身已無(wú)可能變現(xiàn)，它的可收回金額近乎于零。例如，政府從環(huán)保的角度考慮，強(qiáng)行要求企業(yè)停用的水塔、煙囪、橋梁等，這些固定資產(chǎn)停用后既無(wú)使用價(jià)值又無(wú)轉(zhuǎn)讓價(jià)值。對(duì)于這樣的固定資產(chǎn)，就應(yīng)在期末全額計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
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