審計證據(jù)數(shù)量的影響因素分析
[摘要]審計證據(jù)的數(shù)量體現(xiàn)的是審計證據(jù)的充分性特征。在抽樣審計中，樣本規(guī)模決定了審計證據(jù)數(shù)量的多少。在審計證據(jù)數(shù)量的影響因素中，審計證據(jù)的數(shù)量與重要性水平成反向變動關(guān)系;與審計風(fēng)險成反向變動關(guān)系;與抽樣風(fēng)險成反向變動關(guān)系，但不受非抽樣風(fēng)險的影響。預(yù)計總體誤差與審計證據(jù)數(shù)量成同向變動關(guān)系�？傮w變異性不影響控制測試的樣本規(guī)模，即不影響審計證據(jù)的數(shù)量，但在細(xì)節(jié)測試中，總體變異性與審計證據(jù)數(shù)量成同向變動關(guān)系。
[關(guān)鍵詞]審計證據(jù)數(shù)量;重要性，審計風(fēng)險，抽樣風(fēng)險，預(yù)計總體誤差
審計證據(jù)是指注冊會計師為了得出審計結(jié)論、形成審計意見而使用的所有信息，包括財務(wù)報表依據(jù)的會計記錄中含有的信息和其他信息。獨立審計準(zhǔn)則規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以得出合理的審計結(jié)論，作為形成審計意見的基礎(chǔ)。在審計理論與實務(wù)中，諸多方面影響著審計證據(jù)的充分性，也影響著審計證據(jù)的數(shù)量。本文利用圖表形式，對審計證據(jù)的影響因素進(jìn)行了直觀分析，旨在提高對審計證據(jù)數(shù)量影響因素的感性認(rèn)識。
一、重要性對審計證據(jù)數(shù)量的影響
如果一項錯報單獨或連同其他錯報影響財務(wù)報表使用者依據(jù)財務(wù)報表作出的經(jīng)濟(jì)決策，則該項錯報是重大的，即影響報表使用者作出判斷和決策的錯報程度就是重要性水平。根據(jù)獨立審計準(zhǔn)則，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次的重要性進(jìn)行評估，以有助于確定進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，收集審計證據(jù)，將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。由此可見，重要性水平影響收集審計證據(jù)的范圍，從而影響審計證據(jù)的數(shù)量。
各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次的重要性水平也稱為“可容忍錯報”。它是在不導(dǎo)致財務(wù)報表存在重大錯報的情況下，注冊會計師對各類交易、賬戶余額、列報確定的可接受的最大錯報。重要性水平與審計證據(jù)之間的關(guān)系可以轉(zhuǎn)化成可容忍錯報與審計證據(jù)之間的關(guān)系。
在抽樣審計中，可容忍錯報與樣本量即審計證據(jù)數(shù)量之間成反向變動關(guān)系:可容忍錯報越大，樣本量越小;可容忍錯報越小，樣本量越大。而樣本量越小，審計證據(jù)越少;樣本量越大，審計證據(jù)越多。因此，可得出推論:在計劃審計階段，重要性水平越高，審計證據(jù)越少;重要性水平越低，審計證據(jù)越多。這里所指的重要性水平是指重要性的數(shù)量特征，即20000元的重要性水平比10000元的錯報重要性水平高。而為合理保證存貨賬戶的錯報或漏報不超過10 000元所需收集的審計證據(jù)，比為了合理保證該賬戶錯報或漏報不超過20000元所需收集的審計證據(jù)要多。
二、審計風(fēng)險對審計證據(jù)的影響
審計風(fēng)險是指財務(wù)報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。根據(jù)獨立審計準(zhǔn)則，審計風(fēng)險取決于重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險，審計風(fēng)險模型可以表述為:
審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險
該式表明，在可接受的審計風(fēng)險水平下，可接受的檢查風(fēng)險水平與認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果成反向關(guān)系:評估的重大錯報風(fēng)險越高，可接受的檢查風(fēng)險越低;評估的重大錯報風(fēng)險越低，計劃的、可接受的檢查風(fēng)險越高。當(dāng)可接受的審計風(fēng)險水平一定時，三者之間的關(guān)系可以表示為:
檢查風(fēng)險=審計風(fēng)險/重大錯報風(fēng)險
也就是說，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評估認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，并根據(jù)既定的審計風(fēng)險水平和評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險確定可接受的檢查風(fēng)險水平，從而設(shè)計審計程序，收集審計證據(jù)。
這一關(guān)系式從表面看，解釋的是審計風(fēng)險與檢查風(fēng)險之間的關(guān)系，其實質(zhì)卻是審計風(fēng)險與審計證據(jù)之間的關(guān)系:在既定的、可接受的審計風(fēng)險前提下，重大錯報風(fēng)險越大，可接受的檢查風(fēng)險越小，會計報表中的重大錯報未被審計師發(fā)現(xiàn)的可能性越低，審計范圍越大，需要的審計證據(jù)越多;重大錯報風(fēng)險越小，可接受的檢查風(fēng)險越大，會計報表中錯報未被審計師發(fā)現(xiàn)的可能性越高，審計范圍越小，需要的審計證據(jù)越少。也就是說，審計風(fēng)險與審計證據(jù)數(shù)量之間成同向變動關(guān)系:審計風(fēng)險越高，所需證據(jù)的數(shù)量越多;審計風(fēng)險越低，所需證據(jù)的數(shù)量越少。
三、審計風(fēng)險、重要性對審計證據(jù)的動態(tài)影響
(一)三者問的關(guān)系
根據(jù)獨立審計準(zhǔn)則，重要性水平與審計風(fēng)險之間成反向變動關(guān)系，由上述分析已知，重要性水平與審計證據(jù)數(shù)量之間成反向變動關(guān)系，審計風(fēng)險與審計證據(jù)之間呈現(xiàn)同向變動關(guān)系。
(二)評價審計結(jié)果時，重要性和審計風(fēng)險對審計證據(jù)的影響
隨著審計過程的推進(jìn)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價對重要性的判斷是否仍然合理，從而確定是否面臨過高的審計風(fēng)險，審計證據(jù)的數(shù)量是否滿足了充分性要求。
在確定審計程序后，如果注冊會計師確定接受的重要性水平接近計劃階段重要性水平，則意味著初始重要性水平確定適當(dāng)，審計風(fēng)險控制適當(dāng)，審計證據(jù)數(shù)量適當(dāng)。
如果注冊會計師決定接受更高的重要性水平，則意味著注冊會計師對于初始重要性水平的估計過于保守，注冊會計師執(zhí)行了過多的審計程序，收集了超過充分性最低數(shù)量要求的審計證據(jù)，雖不影響審計效果，但影響了審計效率。
如果注冊會計師決定接受更低的重要性水平，例如初步評估的重要性水平為20 000元，而再次評估的重要性水平為10 000元，則意味著隨著注冊會計師對被審單位了解的深入，對被審單位的會計報表各個層次的重要性水平做出了重新估計。此時注冊會計師認(rèn)為，10 000元的錯報就會影響會計報表使用者的決策，而原來按照重要性水平為20 000元所設(shè)計的審計程序沒有收集10 000元~20 000元之間的錯報。此時較低的重要性水平使得重大錨報風(fēng)險水平提高，注冊會計師實際面臨的審計風(fēng)險水平超過了可接受的審計風(fēng)險水平，這就使得注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性增加。此時，根據(jù)初步評估的重大錯報風(fēng)險設(shè)計的審計程序?qū)⒉辉龠m用。注冊會計師應(yīng)當(dāng)選用下列方法收集更多的審計證據(jù)，從而將審計風(fēng)險降至可接受的低水平:
1 如有可能，通過擴(kuò)大控制測試范圍或?qū)嵤┳芳拥目刂茰y試，降低評估的重大錯報風(fēng)險，并支持降低后的重大錯報風(fēng)險水平。
2 通過修改計劃實施的實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍，降低檢查風(fēng)險。
四、抽樣風(fēng)險與非抽樣風(fēng)險對審計證據(jù)數(shù)量的影響
抽樣風(fēng)險是指注冊會計師根據(jù)樣本得出結(jié)論和對總體項目實施同樣的審計程序得出的結(jié)論存在差異的可能性，也就是樣本不能夠代表總體特征的可能性。例如抽樣風(fēng)險為10%，則意味著即使注冊會計師遵循了獨立審計準(zhǔn)則對樣本進(jìn)行審計，其結(jié)論也不代表總體特征的可能性為10%。
非抽樣風(fēng)險是指由于某些同樣本規(guī)模無關(guān)的因素而導(dǎo)致注冊會計師得出錯誤結(jié)論的可能性。例如注冊會計師選擇的總體不適合審計目標(biāo)，未能適當(dāng)定義誤差或錯報，選擇了不適于實現(xiàn)特定目標(biāo)的審計程序，未能適當(dāng)評價審計發(fā)現(xiàn)的情況等等原因所導(dǎo)致的未能發(fā)現(xiàn)重大錯報或控制失敗。注冊會計師可以通過采用適當(dāng)?shù)馁|(zhì)量控制政策和程序，對審計工作進(jìn)行適當(dāng)?shù)闹笇?dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核以及實務(wù)的改進(jìn)，將非抽樣風(fēng)險降至可接受的低水平。
抽樣風(fēng)險與非抽樣風(fēng)險共同構(gòu)成審計風(fēng)險，即:抽樣風(fēng)險+非抽樣風(fēng)險=審計風(fēng)險
注冊會計師若想要求樣本代表總體特征的可能性越大，即抽樣風(fēng)險越小，則樣本規(guī)模必然越大;樣本規(guī)模越小，代表總體的可能性越小。即抽樣風(fēng)險越大。也就是說，抽樣風(fēng)險和審計證據(jù)數(shù)量之間呈現(xiàn)的是反向變動關(guān)系。
審計風(fēng)險由抽樣風(fēng)險和非抽樣風(fēng)險共同構(gòu)成。非抽樣風(fēng)險不受審計方式的影響，不隨樣本規(guī)模而發(fā)生變化，無論注冊會計師采用抽樣審計還是非抽樣審計，非抽樣風(fēng)險都客觀存在。而抽樣風(fēng)險隨著樣本規(guī)模的增加而逐步減小。在非抽樣風(fēng)險一定的前提下，注冊會計師愿意接受的抽樣風(fēng)險越低，可接受的審計風(fēng)險要求越低，樣本規(guī)模通常越大，審計證據(jù)數(shù)量越多;而注冊會計師愿意接受的抽樣風(fēng)險越高，可接受的審計風(fēng)險要求越高，樣本規(guī)模越小，審計證據(jù)數(shù)量越少。當(dāng)樣本規(guī)模等于總體時，即在N點處，也即詳細(xì)審計時，抽樣風(fēng)險為零，審計風(fēng)險全部由非抽樣風(fēng)險所構(gòu)成。
五、預(yù)計總體誤差對審計證據(jù)的影響
抽樣審計中，預(yù)計總體誤差即注冊會計師預(yù)期在審計過程中發(fā)現(xiàn)的誤差。其他條件既定的前提下，預(yù)計總體誤差越大，可容忍誤差也應(yīng)當(dāng)越大;預(yù)計總體誤差越小，可容忍誤差也應(yīng)當(dāng)越小。在既定的可容忍誤差下，當(dāng)預(yù)計總體誤差增加時，所需的樣本規(guī)模越大。也就是說，此時預(yù)計總體誤差與審計證據(jù)數(shù)量之間成同向變動
六、總體變異性對審計證據(jù)數(shù)量的影響
總體變異性是指總體的某一特征(如金額)在各項目之間的差異程度�？刂茰y試中，注冊會計師在確定樣本規(guī)模時一般不考慮總體變異性。在細(xì)節(jié)測試時，注冊會計師確定樣本規(guī)模時要考慮特征的變異性。總體的變異性越低，通常樣本規(guī)模越小;具有高度變異性的總體，樣本規(guī)模越大。也就是說，在細(xì)節(jié)測試中，總體的變異性與審計證據(jù)數(shù)量成同向變動關(guān)系:總體各項目之間差異越顯著，樣本規(guī)模就越大;反之，越小。
除以上因素外，注冊會計師在審計中所收集證據(jù)的數(shù)量還會受到諸如經(jīng)驗、審計環(huán)境和審計技術(shù)等方面的影響。因此注冊會計師需要多方面考慮，在收集到充分的審計證據(jù)為依據(jù)的基礎(chǔ)上，評價審計證據(jù)的適當(dāng)性，恰當(dāng)?shù)匕l(fā)表審計意見，從而將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。
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