企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)信息披露的思考論文
一、企業(yè)內(nèi)部控制信息披露的發(fā)展
近年來，我國市場(chǎng)逐漸處于活躍發(fā)展時(shí)期，出現(xiàn)了很多的相關(guān)法律法規(guī)，很多公司發(fā)行股票或證券，并明確了其披露主體，在此狀況下，我國的上海證券交易所和深圳證券交易所也于2006年出臺(tái)了相應(yīng)的內(nèi)部控制指引，即《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》和《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》，這兩個(gè)內(nèi)部控制指引已經(jīng)明確地進(jìn)行規(guī)定，在其交易所上市的公司必須提供對(duì)其內(nèi)部控制的自評(píng)報(bào)告，并將自我評(píng)價(jià)與外部審核進(jìn)行匯總，與年度報(bào)告同時(shí)對(duì)外披露。這兩個(gè)指引是我國第一次出臺(tái)的指導(dǎo)上市公司建立健全內(nèi)控制度的文件，在對(duì)相關(guān)信息披露規(guī)范有效執(zhí)行起到了非常重要的保證作用，同時(shí)也使上市公司自身強(qiáng)化對(duì)相關(guān)規(guī)范的重視和理解。
尤其在2008年6月28日我國財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，并于2010年4月26日再次發(fā)布了相關(guān)配套的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，由此共同構(gòu)建了企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，是企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系建設(shè)的里程碑。這部規(guī)范和指引體系標(biāo)志著我國從企業(yè)內(nèi)部控制信息披露的自愿性環(huán)節(jié)進(jìn)入到了強(qiáng)制性環(huán)節(jié)，健全了企業(yè)內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)體系，對(duì)內(nèi)部控制的健全和有效起到了根本性的保證。
二、企業(yè)內(nèi)部控制信息披露存在的問題
（一）相關(guān)規(guī)范之間不統(tǒng)一。我國相繼出臺(tái)的各種內(nèi)部控制信息披露的規(guī)范之間存在不統(tǒng)一的情況，嚴(yán)重妨礙上市公司對(duì)其的理解和運(yùn)用，并隨之引發(fā)上市公司在內(nèi)部控制信息披露時(shí)的隨意性或選擇性。
1、關(guān)于內(nèi)部控制信息披露的標(biāo)準(zhǔn)和要求不統(tǒng)一。我國證監(jiān)會(huì)的規(guī)定與兩大證券交易所之間的不統(tǒng)一：根據(jù)證監(jiān)會(huì)頒布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號(hào)—年度報(bào)告的內(nèi)容和格式》，公司監(jiān)事會(huì)應(yīng)對(duì)公司決策程序是否合法，是否建立完善的內(nèi)部控制制度發(fā)表意見，并予以披露在年度報(bào)告中。而從上交所的《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》來看，還增加了公司在內(nèi)部控制出現(xiàn)重大風(fēng)險(xiǎn)時(shí)要以臨時(shí)報(bào)告的形式加以披露，并于年度報(bào)告中披露內(nèi)部控制的執(zhí)行情況。此外，深交所推出的《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》則規(guī)定，公司董事會(huì)應(yīng)形成對(duì)內(nèi)部控制的自我評(píng)估報(bào)告，監(jiān)事會(huì)和獨(dú)立董事對(duì)此發(fā)表意見，并與年度報(bào)告同時(shí)對(duì)外披露。
2、對(duì)于是否必須注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的規(guī)定不統(tǒng)一。為了更好地對(duì)公司內(nèi)部控制信息披露實(shí)施保障，相關(guān)法規(guī)和準(zhǔn)則要求采用“公司自評(píng)報(bào)告加注冊(cè)會(huì)計(jì)師審核意見”的披露形式，目前這種形式已經(jīng)被廣泛地采用并被上市公司廣泛接受，但仍舊在某些細(xì)節(jié)上存在一些差異：證監(jiān)會(huì)關(guān)于是否需要審計(jì)的規(guī)定主要針對(duì)特殊行業(yè)以及具有特殊目的的上市公司，即只對(duì)商業(yè)銀行、保險(xiǎn)公司、證券公司提出了硬性要求，要求由會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其內(nèi)部控制制度及風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)的三性進(jìn)行評(píng)價(jià)，并在此基礎(chǔ)上出具內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告；然而，上交所在這方面僅要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告出具核實(shí)意見即可；而深交所的要求則較為嚴(yán)格和廣泛，涉及的披露主體不光局限于證監(jiān)會(huì)規(guī)定的商業(yè)銀行、保險(xiǎn)公司、證券公司等，更加廣泛到其所有主板上市公司（中小企業(yè)除外），而且要求CPA在對(duì)上市公司進(jìn)行年度審計(jì)時(shí)，應(yīng)就公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制情況出具評(píng)價(jià)意見。
�。ǘ﹥�(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的差距
1、對(duì)披露內(nèi)容和格式缺少統(tǒng)一規(guī)定。在觀察近年來我國上市公司內(nèi)部控制信息披露的情況時(shí)，會(huì)發(fā)現(xiàn)公司雖然一般會(huì)按照規(guī)定進(jìn)行披露，但披露的內(nèi)容卻顯得比較簡單和寬泛，可能只有“公司已建立了完善的內(nèi)部控制制度”等，沒有實(shí)質(zhì)的內(nèi)容和說明。針對(duì)這種情況的發(fā)生，最根本的原因是相關(guān)規(guī)范對(duì)披露的內(nèi)容和格式缺少一個(gè)詳細(xì)而統(tǒng)一的規(guī)定，不僅使大多數(shù)希望加強(qiáng)內(nèi)部控制的公司不知道如何進(jìn)行披露和評(píng)價(jià)，更加加重了少數(shù)公司鉆空子的機(jī)會(huì)。
2、對(duì)披露主體及其職責(zé)界定不清。關(guān)于披露主體的界定都零散于各法規(guī)之中，主要是證監(jiān)會(huì)發(fā)布的各項(xiàng)公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則，根據(jù)目前我國出臺(tái)的這些規(guī)范，上市公司內(nèi)部控制信息披露中明確涉及的主體包括上市公司（由董事會(huì)代表）、監(jiān)事會(huì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師，但同時(shí)我們也看到，雖然有這些相應(yīng)的描述，但很難找到具體的對(duì)相關(guān)披露主體的責(zé)任描述。在實(shí)踐過程中，上市公司的投資者等，通常把董事會(huì)作為建設(shè)和完善內(nèi)部控制的主體，監(jiān)事會(huì)作為對(duì)內(nèi)部控制建設(shè)和評(píng)價(jià)的監(jiān)督，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為內(nèi)部控制健全有效的外部核實(shí)，這種觀點(diǎn)比較合理也已被廣泛接受，然而很難在相關(guān)規(guī)范中進(jìn)行明確。根據(jù)兩市上市公司的實(shí)際披露情況可以看出，披露的主體的不統(tǒng)一，特別是一般性上市公司，由于沒有硬性的規(guī)定，有些通過監(jiān)事會(huì)披露，有些通過董事會(huì)披露，有些則兩個(gè)都披露。由于董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)在公司的作用不同，會(huì)導(dǎo)致其評(píng)價(jià)也可能不同，這使得上市公司在披露的過程中不能從開始就做到統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。
3、對(duì)具體披露形式無統(tǒng)一規(guī)定。一般來講，對(duì)于上市公司的信息披露可分為兩種方式：強(qiáng)制披露和自愿披露。目前隨著相關(guān)法案的頒布，對(duì)此信息采取的是強(qiáng)制披露方式，這種方式能在很大程度對(duì)上市公司定期向投資者和社會(huì)公眾提供其內(nèi)部控制方面的信息提供保證，對(duì)所有要求的披露事項(xiàng)進(jìn)行說明，而不能有選擇地提供，能盡可能地保護(hù)投資者和社會(huì)公眾的權(quán)益不受損害。此外，涉及到具體的披露形式時(shí)，存在缺乏統(tǒng)一要求的情況，比如證監(jiān)會(huì)要求發(fā)行人在招股說明書中披露公司內(nèi)部控制的信息以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的結(jié)論性意見，但對(duì)具體的披露形式卻沒有統(tǒng)一的要求，使得上市公司在進(jìn)行披露時(shí)形成較大的隨意性和選擇性。
4、對(duì)監(jiān)督主體缺少統(tǒng)一規(guī)定。正如之前所描述的上市公司內(nèi)部控制信息披露責(zé)任主體一樣，證監(jiān)會(huì)并未明確內(nèi)部控制的監(jiān)督主體到底應(yīng)由誰擔(dān)任，按照目前正常的理解，認(rèn)為董事會(huì)應(yīng)該最了解公司的運(yùn)作，被看作對(duì)建立健全公司內(nèi)部控制制度承擔(dān)主體責(zé)任，監(jiān)事會(huì)對(duì)公司是否建立完善的內(nèi)部控制發(fā)表獨(dú)立意見，外部的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司的內(nèi)部控制是否健全和有效進(jìn)行核實(shí)，而沒有一方在法規(guī)層面上被樹立為監(jiān)督主體。證監(jiān)會(huì)只是指出，監(jiān)事會(huì)應(yīng)對(duì)本公司是否建立完善的內(nèi)部控制發(fā)表獨(dú)立意見。但是，不同的監(jiān)督主體對(duì)內(nèi)部控制的理解、側(cè)重點(diǎn)都不盡相同，監(jiān)督所執(zhí)行的程序和參照的標(biāo)準(zhǔn)也會(huì)有所不同，甚至導(dǎo)致最終的結(jié)論出現(xiàn)差異，這必然影響到內(nèi)部控制信息披露的質(zhì)量與規(guī)范。
5、對(duì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)缺乏明確界定。從最近幾年的實(shí)際情況來看，各公司披露的程度也不盡相同，有些執(zhí)行良好的公司對(duì)自己的內(nèi)部控制制度本身、出現(xiàn)的問題、注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出的建議等方面都進(jìn)行了較為詳盡的說明，然而相對(duì)其他的公司只對(duì)此進(jìn)行了籠統(tǒng)的答復(fù)，比如“已建立內(nèi)部控制制度”，“無重大缺陷”等等。這種表現(xiàn)會(huì)很大程度地削弱內(nèi)部控制信息披露的地位和公信力，形成了內(nèi)部控制及其信息披露的一道阻礙。
三、企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)信息披露的思考
�。ㄒ唬┙∪嚓P(guān)規(guī)范體系。從企業(yè)內(nèi)部控制的發(fā)展來看，我國的企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)法規(guī)一般是隨著問題的出現(xiàn)而進(jìn)行的新的增加或修改，在某種層面上看，并沒有形成一種完整的內(nèi)部控制意識(shí)。因此，針對(duì)此問題急需建立健全一套完善的、權(quán)威的、并適應(yīng)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的內(nèi)部控制信息披露的規(guī)范體系。
1、明確內(nèi)部控制及其信息披露的意義。明確內(nèi)部控制及其信息披露的概念是我們執(zhí)行一系列相關(guān)法規(guī)的起點(diǎn)，由于內(nèi)部控制及其信息披露的內(nèi)涵也不是一成不變的，而是隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不斷演變，因此對(duì)于內(nèi)部控制的定義，不僅要嚴(yán)謹(jǐn)規(guī)范，更需要具有更高層次的指導(dǎo)意義，當(dāng)內(nèi)部控制的內(nèi)涵發(fā)生演變時(shí)，使用者可以根據(jù)其理論精神，更有效地進(jìn)行理解和執(zhí)行。我國目前在明確內(nèi)部控制概念方面還有一些不足，很多問題主要集中在不同層級(jí)之間的法規(guī)，或者相同層級(jí)之間的不同法規(guī)，在定義內(nèi)部控制概念時(shí)參照的規(guī)定或者側(cè)重點(diǎn)不完全相同，這樣會(huì)給使用者造成一定的困惑。這種情況下，我國頒布了《內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)范》及其配套的三大指引，針對(duì)我國存在的現(xiàn)狀進(jìn)行了整體統(tǒng)一的規(guī)范。
2、完善規(guī)范體系與建立多法聯(lián)動(dòng)。我國目前針對(duì)內(nèi)部控制信息披露的法規(guī)，是由五部委統(tǒng)一頒布的，這樣的規(guī)范制定主體和程序，在某些方面可以保證這些規(guī)范的專業(yè)性和可操作性，更新也相對(duì)比較及時(shí)，給予使用者能夠針對(duì)內(nèi)部控制信息披露的一致性和銜接性進(jìn)行理解和操作，更加有利于統(tǒng)一強(qiáng)化和規(guī)范公司內(nèi)部控制信息披露的具體工作。
3、明確責(zé)任主體。要保證內(nèi)部控制信息披露規(guī)范的嚴(yán)格執(zhí)行，不能只靠制定出的法律進(jìn)行規(guī)范，非常需要的一點(diǎn)是對(duì)內(nèi)部控制信息披露的責(zé)任主體進(jìn)行明確化，因?yàn)槿绻皇强辗旱匾?guī)定上市公司負(fù)有披露內(nèi)部控制相關(guān)信息的義務(wù)，一方面不能引起足夠重視，另一方面更可能會(huì)導(dǎo)致內(nèi)部組織機(jī)構(gòu)之間相互推諉等情況，從而使得內(nèi)部控制信息披露工作沒辦法有效進(jìn)行。鑒于此，在新頒布的規(guī)范中，明確董事會(huì)是進(jìn)行自我評(píng)價(jià)報(bào)告的主體，并對(duì)提供的評(píng)價(jià)報(bào)告進(jìn)行負(fù)責(zé)。
�。ǘ┢髽I(yè)自身。無論相關(guān)的法律法規(guī)制定的多么完善，要想在實(shí)踐中充分發(fā)揮其作用，都需要使用者能夠真正理解與配合。因此，必須加強(qiáng)上市公司對(duì)內(nèi)部控制相關(guān)信息披露法規(guī)的理解，使其與公司的利益相結(jié)合，充分調(diào)動(dòng)其自身的積極性，主動(dòng)參與到完善內(nèi)部控制信息披露的工作中來。
1、從成本效益角度加深認(rèn)識(shí)。我國目前的內(nèi)部控制信息披露進(jìn)展還比較緩慢，其中一個(gè)重要的問題就是，上市公司缺乏披露的意愿，基本上是法規(guī)強(qiáng)制披露才“被迫”披露，而且披露得越簡單越好，這個(gè)問題使得內(nèi)部控制信息披露工作很難有實(shí)質(zhì)性的提高，更難保證投資者和公眾真正取得有用的信息。
針對(duì)此問題的發(fā)生，我們可以簡單的看出上市公司對(duì)內(nèi)部控制信息披露存在抵觸情緒主要有兩個(gè)原因：一個(gè)是內(nèi)部控制及其信息披露會(huì)加大公司的成本，而又不能通過直接的獲益進(jìn)行配比；另一個(gè)是對(duì)公司內(nèi)部情況的“保密”心理，擔(dān)心資料的泄密。針對(duì)上市公司的這種心理，需要強(qiáng)化內(nèi)部控制信息披露的意義以及可能給公司帶來的巨大價(jià)值，既包括對(duì)內(nèi)促進(jìn)內(nèi)部控制制度的完善和有效執(zhí)行，有效促進(jìn)公司長遠(yuǎn)戰(zhàn)略的制定以及戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，大幅提高公司生產(chǎn)經(jīng)營的效率與效果；又包括對(duì)外樹立公司內(nèi)部控制良好的形象，加強(qiáng)投資者和社會(huì)公眾對(duì)公司的信心和支持。公司想要實(shí)現(xiàn)這樣的一些目標(biāo)，不僅要通過許多相互配合的措施和規(guī)劃，更要投入大量的精力與花費(fèi)，而內(nèi)部控制的信息披露可以幫助公司綜合實(shí)現(xiàn)這些目標(biāo)，相對(duì)于付出的內(nèi)部控制信息披露的成本來看，公司將會(huì)獲得超額的收益。企業(yè)更應(yīng)該放遠(yuǎn)自己的眼光，內(nèi)部控制信息披露對(duì)公司的幫助更多的體現(xiàn)在公司長期戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)方面，投資者和公眾對(duì)公司的評(píng)價(jià)也是需要有一個(gè)逐漸發(fā)展的過程，因此上市公司不能只關(guān)注眼前的利益，應(yīng)該綜合地考慮問題。
2、明確管理當(dāng)局責(zé)任。之前介紹過我國目前內(nèi)部控制信息披露規(guī)范中有關(guān)披露責(zé)任主體的條款并沒有進(jìn)行明確界定，鑒于各機(jī)構(gòu)在公司中的具體作用，筆者認(rèn)為應(yīng)該加強(qiáng)上市公司管理當(dāng)局在內(nèi)部控制信息披露中的地位和責(zé)任，要求其通過自測(cè)、自評(píng)等方式對(duì)內(nèi)部控制信息進(jìn)行披露。管理當(dāng)局首先在建立健全公司內(nèi)部控制制度方面占有優(yōu)勢(shì)的地位，他們了解公司業(yè)務(wù)，把握公司發(fā)展戰(zhàn)略，可以宏觀地了解和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度是否完善，以及是否得到有效執(zhí)行。另外，如果發(fā)現(xiàn)了內(nèi)部控制存在某些薄弱環(huán)節(jié)，也可以及時(shí)加以識(shí)別，從公司整體層面上研究改進(jìn)方案，也可以防止舞弊的發(fā)生。
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