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關(guān)于淺析公允價(jià)值變動(dòng)損益列報(bào)問題的論文
2006 年財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的利得或損失應(yīng)記入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶，并在利潤(rùn)表上單獨(dú)列示，反映在凈利潤(rùn)項(xiàng)目中;形成當(dāng)期現(xiàn)金流的公允價(jià)值變動(dòng)損益通過“投資收益”科目進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，當(dāng)期沒有形成現(xiàn)金流的損益通過該科目在期末直接轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”。然公允價(jià)值變動(dòng)確認(rèn)的損益作為未實(shí)現(xiàn)損益卻和已實(shí)現(xiàn)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)一同反映在凈利潤(rùn)中，在列報(bào)上存在一些問題。
一、公允價(jià)值變動(dòng)損益列報(bào)存在的問題
公允價(jià)值變動(dòng)損益在計(jì)量上并沒有問題，對(duì)公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的未實(shí)現(xiàn)利得和損失進(jìn)行確認(rèn)增加了企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的真實(shí)性和動(dòng)態(tài)性，不僅貫徹了資產(chǎn)負(fù)債觀，給企業(yè)提供了資產(chǎn)和負(fù)債未來經(jīng)濟(jì)利益的信息，同時(shí)也體現(xiàn)了全面收益觀。
問題在于公允價(jià)值變動(dòng)損益的列報(bào)上。國(guó)外研究發(fā)現(xiàn)公允價(jià)值的不同列報(bào)會(huì)影響到公司價(jià)值判斷，國(guó)內(nèi)學(xué)者李增福等(2013)也指出股市的過度反應(yīng)可能和公允價(jià)值計(jì)量本身無關(guān)，卻和公允價(jià)值的列報(bào)位置相關(guān)。
(一)誤導(dǎo)利益相關(guān)者對(duì)公司的價(jià)值判斷，不符合會(huì)計(jì)上的謹(jǐn)慎性原則
公允價(jià)值變動(dòng)損益列報(bào)計(jì)入凈利潤(rùn)項(xiàng)目中，確認(rèn)的收益是未實(shí)現(xiàn)的利得，沒有現(xiàn)金流作為相應(yīng)的支撐，容易影響到利益相關(guān)者對(duì)公司價(jià)值的判斷。特別是在近幾年房地產(chǎn)市場(chǎng)迅猛發(fā)展的情況下，由于房?jī)r(jià)上漲產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)損益會(huì)大幅提升企業(yè)的利潤(rùn)，如果僅根據(jù)凈利潤(rùn)指標(biāo)作出決策，勢(shì)必會(huì)誤導(dǎo)報(bào)表使用者，使他們信心大增，還可能導(dǎo)致企業(yè)決策者對(duì)未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的提前支出，與謹(jǐn)慎性原則相悖。
(二)可能導(dǎo)致利潤(rùn)的大幅波動(dòng)
李增福等(2013)通過實(shí)證研究表明，對(duì)直接計(jì)入利潤(rùn)表的公允價(jià)值變動(dòng)損益會(huì)引起股票市場(chǎng)的過度反應(yīng)。因?yàn)楣蕛r(jià)值變動(dòng)損益屬于損益類科目，產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利得和損失均要在凈利潤(rùn)中反映。如果資產(chǎn)的價(jià)格波動(dòng)較大，相應(yīng)價(jià)格的波動(dòng)對(duì)利潤(rùn)波動(dòng)的貢獻(xiàn)就越大，特別是交易性金融資產(chǎn)和以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，它們的價(jià)格波動(dòng)大，變化快，如果其公允價(jià)值變動(dòng)反映在凈利潤(rùn)中很容易導(dǎo)致利潤(rùn)的大幅波動(dòng)。
(三)容易成為利潤(rùn)操縱的對(duì)象
按照目前的列報(bào)方式，公允價(jià)值變動(dòng)損益形成的未實(shí)現(xiàn)損益反映在凈利潤(rùn)中容易助長(zhǎng)利潤(rùn)操縱的行為。就采用公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)而言，房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格飛速上漲，公允價(jià)值在確認(rèn)上本身就存在操作空間，加之公允價(jià)值的波動(dòng)會(huì)直接反映在利潤(rùn)表上，擁有較多投資性房地產(chǎn)的上市公司在會(huì)計(jì)報(bào)表上會(huì)出現(xiàn)巨額未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，別有心機(jī)的管理者就可以利用公允價(jià)值變動(dòng)損益進(jìn)行盈余管理，粉飾報(bào)表。
(四)增加了計(jì)算當(dāng)期應(yīng)交所得稅的工作量
現(xiàn)以交易性計(jì)入資產(chǎn)為例來說明公允價(jià)值變動(dòng)損益列報(bào)帶來的計(jì)稅復(fù)雜化問題。交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值是該資產(chǎn)的公允價(jià)值，而計(jì)稅基礎(chǔ)是取得該項(xiàng)資產(chǎn)的初始成本，由此形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)性差異，產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)要對(duì)公允價(jià)值變動(dòng)的部分相應(yīng)地調(diào)增或調(diào)減，而不能直接根據(jù)利潤(rùn)總額計(jì)算當(dāng)期應(yīng)交所得稅，增加了計(jì)算當(dāng)期應(yīng)交所得稅的工作量。
二、公允價(jià)值變動(dòng)損益列報(bào)的改進(jìn)意見
李繼樓(2012)認(rèn)為凈利潤(rùn)指標(biāo)是企業(yè)的一項(xiàng)綜合性指標(biāo)，因此不能將公允價(jià)值變動(dòng)損益這種不具有很強(qiáng)的可靠性和可驗(yàn)證性的未實(shí)現(xiàn)的預(yù)期損益反映到利潤(rùn)表上。王秀榮(2011)指出將公允價(jià)值變動(dòng)損益和收入費(fèi)用類項(xiàng)目這兩種不同確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的損益類科目在利潤(rùn)表中同一列報(bào)違反了會(huì)計(jì)的可比性原則，也與會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)重于形式原則相背離。龍艷等(2012)建議將公允價(jià)值變動(dòng)損益合并列入其他綜合收益之下。
筆者建議改進(jìn)利潤(rùn)表，將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”從“凈利潤(rùn)”中剔除，移動(dòng)到“凈利潤(rùn)”之后，并增設(shè)“考慮公允價(jià)值變動(dòng)損益后的收益總額”項(xiàng)目，反映變動(dòng)后的凈利潤(rùn)加公允變動(dòng)損益總影響額，改進(jìn)后的利潤(rùn)表如表1。首先，公允價(jià)值變動(dòng)損益既不是傳統(tǒng)意義上的收入和費(fèi)用，因?yàn)樗鼪]有體現(xiàn)收入費(fèi)用配比原則，又不屬于計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，而是屬于公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的未實(shí)現(xiàn)利得和損失。因此在列報(bào)上就要和傳統(tǒng)意義上的收入和費(fèi)用以及直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失區(qū)別開來，既不能并入凈利潤(rùn)中，又不能列入其他綜合收益下，這樣才能給報(bào)表使用者提供更富有層次的信息。其次，為了防止公允價(jià)值變動(dòng)損益帶來利潤(rùn)的大幅波動(dòng)和利潤(rùn)操縱，也不能直接將公允價(jià)值變動(dòng)損益列入凈利潤(rùn)中。再次，雖龍艷等(2011)建議將未實(shí)現(xiàn)損益計(jì)入資本公積———其他資本公積，在其他綜合收益中列示，但筆者認(rèn)為欠妥，這樣做違背了公允價(jià)值變動(dòng)損益科目設(shè)計(jì)的初衷。公允價(jià)值變動(dòng)損益主要針對(duì)短期持有、以交易為目的的資產(chǎn)，使盈虧能較為迅速地反映在當(dāng)期的利潤(rùn)表中，因此必須要單獨(dú)列示并且要綜合反映公允價(jià)值變動(dòng)損益和已實(shí)現(xiàn)損益的綜合影響才能給報(bào)表使用提供更有用的信息。
三、列報(bào)改進(jìn)后的作用
(一)明確了公允價(jià)值計(jì)量對(duì)損益的影響，提供更加有利于決策的信息
凈利潤(rùn)項(xiàng)目只反映日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中所有的已實(shí)現(xiàn)的損益，公允價(jià)值變動(dòng)收益項(xiàng)目單獨(dú)反映由于公允價(jià)值變動(dòng)帶來的未實(shí)現(xiàn)的利得和損失，明確了公允價(jià)值計(jì)量對(duì)損益的影響，可以增強(qiáng)報(bào)表使用者對(duì)公允價(jià)值變動(dòng)損益的關(guān)注度，避免決策者只關(guān)注凈利潤(rùn)指標(biāo)進(jìn)而提前支出利潤(rùn)的行為。
(二)對(duì)利潤(rùn)表改動(dòng)不大，可操作性強(qiáng)，邏輯層次清晰
雖然將公允價(jià)值變動(dòng)損益從營(yíng)業(yè)利潤(rùn)中剔除，但是又以考慮公允價(jià)值變動(dòng)損益后的收益總額來反映改動(dòng)前的凈利潤(rùn)項(xiàng)目，不僅涵蓋了原有報(bào)表的信息，而且使得現(xiàn)有信息更有層級(jí)，使用更加方便，并且對(duì)利潤(rùn)表改動(dòng)較小，可操作性強(qiáng)。
(三)防止利潤(rùn)的大幅波動(dòng)和減少利潤(rùn)操縱的可能
由于公允價(jià)值波動(dòng)帶來的公允價(jià)值變動(dòng)損益已經(jīng)從凈利潤(rùn)項(xiàng)目中剔除，就不再對(duì)凈利潤(rùn)波動(dòng)產(chǎn)生影響，也不再有人熱衷于利用公允價(jià)值操作利潤(rùn)，因?yàn)檫@種損益不代表企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，無論利用公允價(jià)值確認(rèn)巨額利潤(rùn)或是巨額虧損都不反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況的好壞。
(四)簡(jiǎn)化計(jì)算當(dāng)期應(yīng)交所得稅的工作量
由于公允價(jià)值變動(dòng)損益已經(jīng)從利潤(rùn)表中剔除，在計(jì)算當(dāng)期所得稅時(shí)就不用考慮因?yàn)橘~面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的不同帶來的對(duì)利潤(rùn)總額的調(diào)整，在不考慮其他因素的情況下，可以直接根據(jù)利潤(rùn)總額計(jì)算當(dāng)期所得稅，簡(jiǎn)少了工作量。
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