有關(guān)增值稅轉(zhuǎn)型改革對發(fā)電企業(yè)的影響分析論文

　　2008年11月5日國務(wù)院第34次常務(wù)會議修訂通過了《中華人民共和國增值稅暫行條例》，決定從2009年1月1日起在全國范圍內(nèi)施行(國務(wù)院令第538號)，這是我國增值稅改革中里程碑式的重要一步，不僅對我國宏觀經(jīng)濟(jì)將產(chǎn)生積極作用，而且對發(fā)電企業(yè)稅負(fù)及會計核算將產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。

　　一、增值稅轉(zhuǎn)型改革的背景

　　1994年稅制改革以來，我國一直實行生產(chǎn)型增值稅，至今已15年。但受2008年爆發(fā)的國際金融危機(jī)影響，我國宏觀經(jīng)濟(jì)同比開始呈現(xiàn)負(fù)增長，其危害快速向?qū)嶓w經(jīng)濟(jì)蔓延。電力工業(yè)方面，發(fā)電企業(yè)因煤炭價格的大幅飆升，利潤被大幅蠶食，五大發(fā)電集團(tuán)利潤同比負(fù)增長高達(dá)95%以上。據(jù)統(tǒng)計，2008年全國燃煤電廠因煤炭價格的大幅飆升，導(dǎo)致虧損700億元，五大發(fā)電集團(tuán)中的華能國際(SH 600011)2008年歸屬于母公司的凈利潤為虧損37億元，同比下降161.72%；華電國際(SH 600027)2008年歸屬于母公司的凈利潤為虧損25.58億元，同比下降287.85%；不少地方發(fā)電企業(yè)利潤也發(fā)生巨額下滑，如粵電力(SZ 000539)2008年歸屬于母公司的凈利潤僅為0.29億元，同比下降95.60%。資產(chǎn)負(fù)債率的居高不下，使電力企業(yè)購買煤炭的資金匱乏，由于財務(wù)狀況不斷惡化，金融機(jī)構(gòu)從自身風(fēng)險控制角度出發(fā)明顯惜貸，這使得電力企業(yè)更加陷入資金鏈斷裂的危險局面。在國際金融危機(jī)繼續(xù)蔓延和深化、國際金融市場仍處于動蕩的背景下，為抵御金融危機(jī)對我國經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生的不利影響，國務(wù)院批準(zhǔn)了財政部、國稅總局提交的增值稅轉(zhuǎn)型方案，適時進(jìn)行增值稅改革。

　　二、增值稅轉(zhuǎn)型改革的主要內(nèi)容

　　所謂增值稅轉(zhuǎn)型，是指從生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄�費(fèi)型增值稅。與原《增值稅暫行條例》比較，從2009年1月1日起施行的增值稅轉(zhuǎn)型改革有以下幾項主要內(nèi)容：

　　1.全國所有增值稅一般納稅人新購進(jìn)設(shè)備所含的進(jìn)項稅額可

　　以計算抵扣(購進(jìn)應(yīng)征消費(fèi)稅的小汽車、摩托車和游艇除外)；

　　2.礦產(chǎn)品增值稅稅率從13%恢復(fù)到17%；

　　3.小規(guī)模納稅人征收率統(tǒng)一降低為3%；

　　4.取消進(jìn)口設(shè)備增值稅免稅政策和外商投資企業(yè)采購國產(chǎn)設(shè)

　　備增值稅退稅政策；

　　5.適當(dāng)延長納稅期限。

　　三、增值稅轉(zhuǎn)型改革對電力企業(yè)成本的影響

　　(一)降低企業(yè)生產(chǎn)成本，減輕電企稅收負(fù)擔(dān)

　　增值稅轉(zhuǎn)型改革后，電力企業(yè)可以抵扣購進(jìn)生產(chǎn)設(shè)備所含的增值稅，這對于資金、技術(shù)密集型的發(fā)電企業(yè)來說，無疑是一項重大的減稅政策，構(gòu)成實實在在的利好。2009年廣東沿海某火力發(fā)電廠，擴(kuò)建二期工程2臺100萬千瓦的超超臨界發(fā)電機(jī)組，總概算為68.8億元，折算造價為3 440元/千瓦時，其中僅汽機(jī)、鍋爐、電機(jī)三大主機(jī)招標(biāo)價合計為23.67億元(含稅)，根據(jù)2009年開始實施的增值稅改革，其購進(jìn)設(shè)備的進(jìn)項稅額3.439[23.67÷(1+17%)×17%]億元可以抵扣，這樣使得發(fā)電企業(yè)的折舊費(fèi)相應(yīng)降低，從而降低了企業(yè)的生產(chǎn)成本。

　　由此可見，增值稅轉(zhuǎn)型改革中國家以降低財政收入的方式，向企業(yè)直接讓利。而轉(zhuǎn)型改革消除了原生產(chǎn)型增值稅制存在的重復(fù)征稅因素，降低了發(fā)電企業(yè)設(shè)備投資的稅收負(fù)擔(dān)，提高了企業(yè)的盈利水平，有利于鼓勵電力集團(tuán)公司加大投資規(guī)模，對應(yīng)對煤價大幅上漲的不利影響，提高企業(yè)抗風(fēng)險的能力，從而提升電力行業(yè)的競爭力將起到積極的作用。

　　按照新條例規(guī)定，由于火電企業(yè)購進(jìn)的三大主要設(shè)備等生產(chǎn)用固定資產(chǎn)所含的增值稅可以抵扣，而固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)相應(yīng)減少，使企業(yè)無論以何種折舊方法計提的折舊費(fèi)也將減少，從而大幅降低了作為電企主要固定成本之一的折舊，使得發(fā)電企業(yè)提高了盈利能力，增強(qiáng)了發(fā)展后勁。

　　另外值得一提的是，1.在火電資產(chǎn)中占比較小的房屋、建筑物等不動產(chǎn)，雖然在新會計準(zhǔn)則下仍作為固定資產(chǎn)核算，但按照新條例規(guī)定不得納入增值稅的抵扣范圍，不得抵扣進(jìn)項稅額。2.新條例規(guī)定購進(jìn)的應(yīng)征消費(fèi)稅的游艇、小汽車和摩托車不允許抵扣進(jìn)項稅額。其主要原因是：小汽車、摩托車等主要由企業(yè)管理使用，不直接用于生產(chǎn)，實際操作上難以界定其用途哪些屬于生產(chǎn)用，哪些屬于消費(fèi)用。3.主要用于生產(chǎn)經(jīng)營的載貨汽車則允許抵扣進(jìn)項稅額，因載貨汽車的用途明確，實際操作上較好界定。

　　(二)減輕了火力發(fā)電企業(yè)的稅負(fù)

　　轉(zhuǎn)型改革前，作為非金屬礦產(chǎn)品的煤炭，一直執(zhí)行13%的增值稅稅率，轉(zhuǎn)型改革后，金屬礦、非金屬礦采選產(chǎn)品的增值稅稅率從13%恢復(fù)到17%，而火力發(fā)電廠的生產(chǎn)以煤炭作為主要燃料，進(jìn)項稅額相比原條例可增加4%的可抵扣金額，從而使火力發(fā)電企業(yè)的應(yīng)交增值稅相應(yīng)減少，并進(jìn)一步影響了以應(yīng)交增值稅計繳的兩個附加稅——城建稅及教育費(fèi)附加的明顯降低。

　　(三)取消進(jìn)口設(shè)備免征增值稅政策和外商投資企業(yè)采購國產(chǎn)

　　設(shè)備增值稅退稅政策，這是避免與增值稅轉(zhuǎn)型改革在制度上打架的配套政策

　　轉(zhuǎn)型改革后，企業(yè)購買設(shè)備不管是進(jìn)口的還是國產(chǎn)的，其進(jìn)項稅額均可以抵扣，對進(jìn)口設(shè)備實施免稅的必要性已不復(fù)存在；而外商投資企業(yè)采購國產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策是在生產(chǎn)型增值稅和對進(jìn)口設(shè)備免征增值稅的背景下出臺的，轉(zhuǎn)型改革后，這部分設(shè)備一樣能得到抵扣，因此，進(jìn)口設(shè)備免征增值稅政策及外商投資企業(yè)采購國產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策均相應(yīng)取消，從制度上進(jìn)行配套改革。由于政策層面的銜接已經(jīng)考慮了配套，故對發(fā)電企業(yè)而言，不論是否外商投資，其稅負(fù)不會產(chǎn)生變化。

　　(四)適當(dāng)延長納稅期限，有利于發(fā)電企業(yè)節(jié)約財務(wù)費(fèi)用

　　根據(jù)新增值稅條例第二十三條的規(guī)定，一般納稅人的納稅申報期限從10日延長至15日，申報時限的延長不僅

　　方便了納稅人的納稅申報、提高了納稅人的申報質(zhì)量，而且緩解了企業(yè)的資金壓力、節(jié)省了財務(wù)費(fèi)用。

　　(五)小規(guī)模納稅人的稅負(fù)也得到降低

　　原條例規(guī)定，小規(guī)模納稅人按工業(yè)和商業(yè)兩類分別適用6%和4%的征收率。本次改革鑒于現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)活動中小規(guī)模納稅人普遍混業(yè)經(jīng)營，難以準(zhǔn)確區(qū)分工業(yè)和商業(yè)小規(guī)模納稅人，轉(zhuǎn)型改革后，對小規(guī)模納稅人不再按工業(yè)和商業(yè)分別設(shè)置兩檔征收率，將小規(guī)模納稅人的征收率統(tǒng)一降至3%。這樣小規(guī)模納稅人稅負(fù)也得到降低，尤其是原來的工業(yè)小規(guī)模納稅人稅負(fù)大幅降低了50%，得到實實在在的稅收大優(yōu)惠。

　　四、增值稅轉(zhuǎn)型改革對會計核算的影響

　　(一)購建固定資產(chǎn)時會計核算的變化

　　1.增值稅轉(zhuǎn)型前：購建固定資產(chǎn)時的進(jìn)項稅不允許抵扣，必須計入成本

　　例1，某火力發(fā)電廠為一般納稅人，通過招標(biāo)程序購入需要安裝的#1發(fā)電機(jī)，價款為25 000萬元，增值稅款為4 250萬元，已到貨，款項已支付，會計分錄為：

　　借：在建工程292 500 000

　　貸：銀行存款 292 500 000

　　上述工程已驗收交付使用，竣工報告已編審?fù)ㄟ^，假設(shè)為一次性付款，電廠支付某省火電安裝公司安裝費(fèi)1 840萬元時，在建工程一并結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)，會計分錄為：

　　借：固定資產(chǎn) 310 900 000

　　貸：在建工程 292 500 000

　　? 銀行存款 18 400 000

　　2.增值稅轉(zhuǎn)型后：購建固定資產(chǎn)時的進(jìn)項稅額允許抵扣，須單獨(dú)計算，承上例，其分錄分別為：

　　借：在建工程250 000 000

　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項稅額42 500 000

　　貸：銀行存款 292 500 000

　　電廠支付安裝費(fèi)1840萬元，工程已竣工交付使用時：

　　借：固定資產(chǎn) 268 400 000

　　貸：在建工程250 000 000

　　銀行存款18 400 000

　　由此可以看出，當(dāng)實施增值稅轉(zhuǎn)型后，該電廠形成的固定資產(chǎn)入賬價值要比轉(zhuǎn)型前少4 250萬元(31 090-26 840)，而電廠的累計折舊相應(yīng)減少、影響利潤總額相應(yīng)增加4 250萬元。

　　(二)購入發(fā)電用煤時會計核算的變化

　　1.增值稅轉(zhuǎn)型前：資源類的金屬礦、非金屬礦產(chǎn)品增值稅稅率為13%。

　　承上例，該發(fā)電廠購入發(fā)電用煤一船，為50 000噸，價款3 500萬元，增值稅款為3 500×13%=455萬元，已驗收，貨款已付，會計分錄為：

　　借：存貨——燃煤 35 000 000

　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項稅額4 550 000

　　貸：銀行存款 39 550 000

　　2.增值稅轉(zhuǎn)型后：作為發(fā)電用的動力煤，其增值稅稅率由13%恢復(fù)到17%，承上例，其進(jìn)項稅額=3 500×17%=595(萬元)，會計分錄為：

　　借：存貨——燃煤35 000 000

　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項稅額5 950 000

　　貸：銀行存款40 950 000

　　由此可以看出，該電廠購入煤炭時，應(yīng)交增值稅轉(zhuǎn)型后比轉(zhuǎn)型前，可多出4%的可抵扣進(jìn)項稅額即140(595-455)萬元，應(yīng)交增值稅的減少進(jìn)而影響電廠應(yīng)交城建稅(稅率7%)及教育費(fèi)附加(稅率3%)相應(yīng)減少、利潤總額相應(yīng)增加14萬元(140×10%)。

　　仍以上述電廠為例，其投產(chǎn)的五臺共1200MW機(jī)組，以2008年實際購煤240 962萬元(含稅)計算，實施增值稅轉(zhuǎn)型后，為方便比較，假設(shè)2009年購煤量維持2008年的水平，則應(yīng)交增值稅比2008年可減少8 530萬元[240 962/1.13×(13%-17%)]，從而城建稅及教育費(fèi)附加也相應(yīng)減少了853萬元(8 530×10%)。

　　(三)建造領(lǐng)用材料時會計核算的變化

　　例2，某電廠安裝工程到材料倉庫領(lǐng)用一批鋼架，價值40萬元。

　　1.在增值稅轉(zhuǎn)型前，其相應(yīng)的進(jìn)項稅6.8萬元必須轉(zhuǎn)出，會計分錄為：

　　借：在建工程 468 000

　　貸：原材料 400 000

　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出 68 000

　　2.增值稅轉(zhuǎn)型后，因?qū)�購進(jìn)生產(chǎn)用的固定資產(chǎn)或材料的增值稅均單列，已經(jīng)在購入時抵扣，沒有計入成本，故領(lǐng)用時也就無需對進(jìn)項稅額進(jìn)行轉(zhuǎn)出進(jìn)行處理。承例2，會計分錄為：

　　借：在建工程 400 000

　　貸：原材料 400 000

　　由此不難看出，此種情況下不會對電廠的稅負(fù)產(chǎn)生影響。

　　綜上所述，發(fā)電企業(yè)在這次增值稅轉(zhuǎn)型過程中，由于政策的變化，在稅負(fù)方面不僅有所降低，能在一定程度上彌補(bǔ)虧損，得到一定的實惠，而且會計核算方法也必須按轉(zhuǎn)型要求與時俱進(jìn)地發(fā)生相應(yīng)的變化。但同時也應(yīng)清醒地認(rèn)識到，2008年以來發(fā)電企業(yè)發(fā)生的利潤巨幅下滑甚至虧損，這種困境不是依靠國家的稅收優(yōu)惠政策所能擺脫的，因為行業(yè)性虧損的根源在于燃料價格——煤價的巨幅飆升所導(dǎo)致，故國家從政策層面合理地理順“市場煤、計劃電”的電價形成機(jī)制，才是火電企業(yè)扭虧為盈的希望所在。

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