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實(shí)施具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則若干問題的思考論文
一、具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中占據(jù)何種地位？
企業(yè)會(huì)計(jì)法規(guī)由基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、行業(yè)會(huì)計(jì)制度、企業(yè)財(cái)務(wù)通則和行業(yè)財(cái)務(wù)制度組成。這五個(gè)方面分別以不同的對會(huì)計(jì)核算和報(bào)告行為進(jìn)行規(guī)范，各自扮演著不同的角色。具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是以基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為指導(dǎo)而制定的，它是基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體化，具有可操作性，同時(shí)，它還為制定企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)制度提供了依據(jù)和指導(dǎo)。行業(yè)會(huì)計(jì)制度是與基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則配套按行業(yè)制定的企業(yè)會(huì)計(jì)制度，主要規(guī)定了相應(yīng)行業(yè)及業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)報(bào)告的內(nèi)容與。由此可以看出，我國目前企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則組成內(nèi)容的一個(gè)重要特點(diǎn)就是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度并存。但是，從實(shí)際執(zhí)行的情況看，在具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和行業(yè)會(huì)計(jì)制度兩種不同形式中，起主導(dǎo)作用的是行業(yè)會(huì)計(jì)制度，具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒有占據(jù)應(yīng)有的地位。這是由過去基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與行業(yè)會(huì)計(jì)制度的特殊關(guān)系造成的。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》即基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布后，規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)核算的仍是行業(yè)會(huì)計(jì)制度。至于操作性較強(qiáng)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布實(shí)施后是否會(huì)改變這種狀況，筆者認(rèn)為也不盡然。我國新頒布實(shí)施的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只適用于上市公司，非上市公司仍沿用行業(yè)會(huì)計(jì)制度。我國上市公司雖然以驚人的速度增長，但相對于整個(gè)國民而言，其所占比重遠(yuǎn)不及具有成熟資本市場的西方國家，非上市公司在相當(dāng)長的時(shí)間內(nèi)還是國民經(jīng)濟(jì)的重要支柱。因此，在只占國民經(jīng)濟(jì)少量比重的上市公司中運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，就顯得過于超前，其力度和影響會(huì)受到影響，再加上會(huì)計(jì)人員對行業(yè)會(huì)計(jì)制度的長期依賴性，更使具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施打了折扣。而非上市公司的會(huì)計(jì)人員所遵守的會(huì)計(jì)規(guī)范則是行業(yè)會(huì)計(jì)制度，并且這種“軟”已經(jīng)被廣大會(huì)計(jì)工作者所接受和認(rèn)同，因此，非上市公司的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自然難以占據(jù)其應(yīng)有的地位。
要想從根本上解決目前具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的被動(dòng)局面，其可行的方法應(yīng)當(dāng)是逐步實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度并軌。筆者認(rèn)為，其基本思路應(yīng)該是，根據(jù)企業(yè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對現(xiàn)有的企業(yè)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行適當(dāng)修訂，訂出一套示范性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則操作指南，以替代現(xiàn)有的企業(yè)會(huì)計(jì)制度和財(cái)務(wù)制度，經(jīng)試行后再逐步取消示范性指南，由各會(huì)計(jì)主體根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，制定適宜本單位的內(nèi)部會(huì)計(jì)制度。
二、具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否具有不可替代的優(yōu)點(diǎn)？
具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則目前只出了10個(gè)，但已經(jīng)顯示出其優(yōu)勢，在某些方面彌補(bǔ)了以往會(huì)計(jì)制度存在的缺陷或不足。具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。
1、縮短了與國際慣例的差距。我國經(jīng)濟(jì)參與國際分工和國際競爭日益劇增的趨勢，要求會(huì)計(jì)信息成為國際商業(yè)語言，會(huì)計(jì)處理的程序和方法盡可能多地采用國際會(huì)計(jì)慣例。而具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺與實(shí)施，縮小了我國與西方國家的距離。
2、更具可操作性。雖然具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只出臺了一小部分，但均是對涉及具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)報(bào)告的有關(guān)事宜做出了詳細(xì)規(guī)定，主要包括確認(rèn)方法、計(jì)量方法和報(bào)告方法三個(gè)方面，使其更具可操作性。例如，基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第十三條規(guī)定：“會(huì)計(jì)處理方法前后備期應(yīng)當(dāng)一致，不得隨意變更，應(yīng)當(dāng)將變更的情況、變更的原因及其對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響，在財(cái)務(wù)報(bào)告中說明。”但并沒有交代哪些情況下“確有必要變更”。而在會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，則明確規(guī)定了“確有必要變更”的兩個(gè)原因：一是法律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章要求變更會(huì)計(jì)政策；二是變更會(huì)計(jì)政策能夠使所提供的會(huì)計(jì)信息更相關(guān)、更可靠，并規(guī)定了會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理方法，即追溯調(diào)整法和未來適用法。
3、對表外項(xiàng)目的披露給予了充分關(guān)注。我國對表外披露項(xiàng)目一直沒有統(tǒng)一的要求，即使是上市公司，表外信息的披露也并不規(guī)范，主要表現(xiàn)為對有利事項(xiàng)披露較多，對不利事項(xiàng)披露較少或根本不予披露。而具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)表外披露作了嚴(yán)格的規(guī)定，彌補(bǔ)了以往此方面的不足，可以增加會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，維護(hù)會(huì)計(jì)信息使用者的合法權(quán)益。如會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，明確規(guī)定了會(huì)計(jì)報(bào)表附注中應(yīng)當(dāng)披露以下內(nèi)容：會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更的內(nèi)容和理由、變更的影響數(shù)以及變更影響數(shù)不能合理確定的理由；重要會(huì)計(jì)差錯(cuò)的內(nèi)容；重要會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正金額等等。再如，關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易的信息披露會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定，在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中應(yīng)作以下披露：在存在控制關(guān)系的情況下，關(guān)聯(lián)方如為企業(yè)時(shí)，不論它們之間有無交易，均應(yīng)當(dāng)披露與企業(yè)有關(guān)的主要情況；如與關(guān)聯(lián)方發(fā)生交易，應(yīng)當(dāng)披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型和交易要素。
4、避免了收入虛增的情況發(fā)生。行業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，在發(fā)出商品、提供勞務(wù)，同時(shí)收訖價(jià)款或者取得索取價(jià)款的憑據(jù)時(shí)，確認(rèn)營業(yè)收入的實(shí)現(xiàn)。按此規(guī)定，對于一些特殊業(yè)務(wù)，如回購業(yè)務(wù)，應(yīng)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，這會(huì)造成營業(yè)收入虛增，利潤不真實(shí)。收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則著眼于商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移、對售出的商品不再實(shí)施控制、與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)、相關(guān)的收入和成本能夠可靠地予以計(jì)量等，以此來判斷收入是否可以確認(rèn)。按此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，對于回購業(yè)務(wù)，由于它并沒有相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，因此不能確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)，就可以避免虛增收入的情況發(fā)生，相應(yīng)地就解決了利潤不真實(shí)的問題。
三、具體準(zhǔn)則能否順利實(shí)施，并真正發(fā)揮作用？
既然具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身具有不可代替的優(yōu)點(diǎn)，那么，在其實(shí)施過程中，能否真正發(fā)揮其應(yīng)有的作用呢？答案是否定的。主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面：
1、會(huì)計(jì)人員在短期內(nèi)難以達(dá)到具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，直接到具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施。
具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有一個(gè)較明顯的特點(diǎn)，即某些業(yè)務(wù)需要會(huì)計(jì)人員作出職業(yè)判斷后，再進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。如收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的收入概念，道出了收入的重要本質(zhì)，即“經(jīng)濟(jì)利益的總流入”，因此會(huì)計(jì)人員在運(yùn)用收入準(zhǔn)則進(jìn)行收入核算時(shí)，尤其要注意形成收入交易的實(shí)質(zhì)是什么，而不能象行業(yè)制度一樣憑交易的形式來作出判斷，這就需要會(huì)計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷。再如，資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的核心之一是對資產(chǎn)負(fù)債表編制日后的重大事項(xiàng)進(jìn)行處理。而對“重大性”并未在數(shù)量上進(jìn)行規(guī)定，實(shí)際上也很難制訂這種量化指標(biāo)，這也需要會(huì)計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷，既不能只披露有利事項(xiàng)而回避不利事項(xiàng)，也不能任何事項(xiàng)都全部予以披露。
職業(yè)判斷能力決定了具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對財(cái)務(wù)人員的要求起點(diǎn)更高，而我國會(huì)計(jì)人員的實(shí)際水平卻遠(yuǎn)遠(yuǎn)達(dá)不到具體會(huì)計(jì)推則的要求，主要表現(xiàn)在我國長期以來，一直實(shí)行分部門、分行業(yè)、分所有制的會(huì)計(jì)制度，會(huì)計(jì)制度留給會(huì)計(jì)人員選擇和判斷的空間很小，養(yǎng)成了許多會(huì)計(jì)人員依樣畫葫蘆的習(xí)慣，形成了比較定型的會(huì)計(jì)思維。而一旦這種規(guī)范變得靈活起來，選擇的空間增大后，很多人就不知所措了。因此，會(huì)直接影響到具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施。
2、對具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理解程度，也是具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能否發(fā)揮作用的一個(gè)重要方面。
具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布與實(shí)施，其中最重要的目的之一就是為了保證會(huì)計(jì)披露的真實(shí)性和全面性，以維護(hù)會(huì)計(jì)信息使用者的合法權(quán)益。但是會(huì)計(jì)人員是否能夠深刻領(lǐng)會(huì)準(zhǔn)則的基本含義，吃透準(zhǔn)則，將會(huì)直接影響到會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，進(jìn)而影響到會(huì)計(jì)披露的真實(shí)性和全面性。
如收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對收入確認(rèn)原則的改變，使得會(huì)計(jì)人員在確認(rèn)時(shí)要進(jìn)行分析。對于分期收款銷售、代銷、交款提貨銷售、預(yù)收貨款銷售、托收承付結(jié)算等方式銷售，按準(zhǔn)則和行業(yè)制度來確認(rèn)形成的收入，結(jié)果是一樣的，但對于特殊情況，則不一樣。如為保持貿(mào)易關(guān)系，A公司將一批商品運(yùn)往國外B公司，獲得了收取貨款的權(quán)利。當(dāng)時(shí)，B公司所在國正處于動(dòng)蕩之中。按行業(yè)制度的規(guī)定，A公司完全有理由在獲得收取貨款的權(quán)利時(shí)，確認(rèn)營業(yè)收入的實(shí)現(xiàn)。但按收入準(zhǔn)則的規(guī)定，A公司則不能確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。因?yàn)樨浛钍欠裾娴哪苁栈貋砩袩o法確知。即使可以收回來，是收回全額還是只收取其中的一小部分，現(xiàn)在也難以作出清楚的判斷。因此，需要會(huì)計(jì)人員認(rèn)真領(lǐng)會(huì)準(zhǔn)則的精神，確保收入的確認(rèn)和計(jì)量真實(shí)、準(zhǔn)確。
另外，上市公司與非上市公司所遵循的會(huì)計(jì)規(guī)范不同，必然會(huì)造成一部分會(huì)計(jì)信息失去可比性。而會(huì)計(jì)信息使用者依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告所做出的投資預(yù)測和決策，就難以做到準(zhǔn)確無誤，甚至?xí)霈F(xiàn)錯(cuò)誤的情況。
要想使具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則順利實(shí)施，并真正發(fā)揮其應(yīng)有的作用，應(yīng)把提高廣大會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)作為一個(gè)重點(diǎn)工作來抓。會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的高低無疑是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量高低的決定因素。鑒于目前行業(yè)內(nèi)會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平存在著巨大差距，對會(huì)計(jì)人員的從業(yè)資格要有嚴(yán)格的規(guī)定；對于行業(yè)間會(huì)計(jì)人員存在著知識屏障、綜合知識結(jié)構(gòu)匱乏的情況，應(yīng)在堅(jiān)持專業(yè)資格考評結(jié)合制度的基礎(chǔ)上，相應(yīng)提高資格的入門條件，重視學(xué)歷在考評中的作用；同時(shí)，加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的繼續(xù)教育，提高會(huì)計(jì)人員終身教育的觀念，以不斷吸收新知識，優(yōu)化知識結(jié)構(gòu)。
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