我國利潤分配會計的幾個問題研究的會計理論論文

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　　一、我國虧損彌補和利潤分配的順序

我國利潤分配會計的幾個問題研究的會計理論論文

　　利潤是我國會計上反映經(jīng)營成果的重要指標，虧損是利潤的反面。虧損彌補和利潤分配是財務與會計中的重要問題之一。但是，我國現(xiàn)行會計法規(guī)對于虧損彌補和利潤分配的規(guī)范，或者不明確，或者容易使人產(chǎn)生歧義，影響了會計信息的質(zhì)量。因此，有必要研究虧損彌補和利潤分配會計問題，為修訂有關會計法規(guī)做準備。

　　（一）虧損彌補的來源和順序

　　我國關于虧損彌補的會計法規(guī)主要有《公司法》、《企業(yè)財務通則》、《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》、《企業(yè)會計制度》等。

　　《公司法》第6章第177條涉及到虧損彌補，規(guī)定“公司的法定公積金不足以彌補上一年度公司虧損的，在依照前款規(guī)定提取法定公積金和法定公益金之前，應當先用當年利潤彌補虧損�！盵1]這條規(guī)定沒有十分明確地闡明虧損彌補的順序，但我們可以從行文中推斷：法定公積金補虧在年利潤補虧之前。該條的主要問題是：虧損彌補的對象不應是“上一年度虧損”額，而是“上一年度末（累計）未彌補虧損額”，因為“上一年度虧損”顯然首先用上一年度期初未分配利潤彌補。這樣彌補后，上一年末就可能不但沒有虧損，而且有未分配利潤。

　　《公司法》第179條規(guī)定，“公司的公積金用于彌補公司的虧損，擴大公司生產(chǎn)經(jīng)營或者轉(zhuǎn)為增加公司資本。”[1]該條告訴我們，公積金可以彌補虧損；但是它沒有明確此處的公積金包括些什么？是“法定公積金”呢？還是“法定公積金”、“任意公積金”和“資本公積金”之和呢？從《公司法》行文的順序推斷，似乎應是后者。問題是，這三個公積金彌補虧損的順序仍未交待。我國資本公積金中有很多不同性質(zhì)的項目，哪些項目可以用來補虧、哪些不可以呢？不得而知。另外《公司法》中的“法定公積金”與同年生效的行業(yè)財務制度和現(xiàn)行《企業(yè)會計制度（2001）》中的“法定盈余公積”用詞不一致，執(zhí)行起來很不方便。

　　《企業(yè)財務通則》第31條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的年度虧損，可以用下一年度的利潤彌補；下一年度利潤不足彌補的，可以在五年內(nèi)用所得稅前利潤延續(xù)彌補。延續(xù)五年未彌補的虧損，用繳納所得稅后的利潤彌補�！盵2]這一條很容易使人產(chǎn)生歧義和費解，因為它沒有明確指出此條所規(guī)定的年度虧損實質(zhì)是指納稅虧損，即應納稅所得額出現(xiàn)虧損，而不是指會計虧損。會計上出現(xiàn)年度虧損不一定就會出現(xiàn)納稅虧損，會計上有年度利潤不一定就不會出現(xiàn)納稅虧損，因為年度應納稅所得額是以年度會計利潤額為基礎按照稅法調(diào)整得出的。會計上的年度虧損顯然首先用本年度期初未分配利潤彌補；會計上虧損彌補的對象應當是上年末（累計）未彌補的虧損，即現(xiàn)行會計制度中“利潤分配——未分配利潤”賬戶的年期初借方余額。

　　《企業(yè)財務通則》第31條所規(guī)定的內(nèi)容應由稅法規(guī)范；由《企業(yè)財務通則》規(guī)范容易使人產(chǎn)生誤解，將其理解為會計虧損的彌補。事實上，《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》第11條對年度納稅虧損彌補做出了規(guī)定，即“納稅人發(fā)生年度虧損的，可以用下一納稅年度的所得彌補；下一納稅年度的所得不足彌補的，可以逐年延續(xù)彌補，但是延續(xù)彌補期最長不得超過五年�！盵3]《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》第28條對納稅虧損彌補期限也做出了詳細的解釋。

　　《企業(yè)財務通則》第32條規(guī)定：“法定公積金用于彌補虧損，按照國家規(guī)定轉(zhuǎn)增資本金等�！盵2]但它沒有提到任意盈余公積；資本公積、公益金是否可以彌補虧損也沒有說明，若與《公司法》第179條相對照，人們對此仍有懸念�？梢钥闯�，《企業(yè)財務通則》對會計虧損彌補的來源和順序仍不明確。

　　《工業(yè)企業(yè)財務制度》第65條指出，盈余公積金可用于彌補虧損。[4]但它同樣沒有說明資本公積、公益金是否可以補虧，對會計虧損彌補的來源和順序仍不明朗。

　　中國證監(jiān)會《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答》（以下簡稱“問答”）第3號《彌補累計虧損的來源、程序及信息披露》對上市公司彌補累計虧損的來源和順序作了規(guī)定，即：（1）公司當年對累計虧損的彌補，應按照任意盈余公積、法定盈余公積的順序依次彌補。法定公益金不得用于彌補虧損。（2）公司采用上述方式仍不足以彌補累計虧損的，可通過資本公積中的股本溢價、接受現(xiàn)金捐贈、撥款轉(zhuǎn)入及其他資本公積明細科目部分加以彌補。[5]

　　《問答》明確了公開發(fā)行證券的公司會計累計虧損彌補的來源和順序，解決了《公司法》、《企業(yè)財務通則》、《企業(yè)會計制度》、行業(yè)會計制度等沒有明確規(guī)范的問題。但是《問答》僅對公開發(fā)行證券的公司有效，其他企業(yè)仍然沒有明確的法律依據(jù)，且《問答》法律效力不強，而虧損彌補屬于利潤分配問題，涉及到有關各方的切身利益以及會計信息的質(zhì)量。因此，應盡早修訂《公司法》和有關會計制度對虧損彌補的規(guī)定。

　　《問答》的資本公積中的股本溢價可以彌補虧損的規(guī)定很值得商榷。任意盈余公積、法定盈余公積本來屬于以前年度的利潤，將其用于彌補以前年度的累積虧損是合理的；資本公積中的接受現(xiàn)金捐贈、撥款轉(zhuǎn)入項目具有利潤性質(zhì)，用于彌補虧損也是可以理解的。但是股本溢價本應是股東對企業(yè)投入資本的一部分，而我國記入股本的投入資本僅是股票股數(shù)乘以股票面值（股票面值是1元），因此大部分投入資本被記入股本溢價。用股本溢價彌補虧損等于是用投入資本彌補虧損，這會導致如下后果：第一，混淆了投入資本與利潤的界線，侵蝕了企業(yè)的投入資本；第二，可分配利潤額、盈余公積、年末未分配利潤等指標質(zhì)量下降，因為它們并非一定來自企業(yè)的資本增值；第三，應付股利中的一部分可能屬于投入資本的返還。

　　筆者對虧損彌補的順序和來源的見解如下：

　　1.如果本年度有年初未分配利潤（即“利潤分配——未分配利潤”賬戶貸方有期初余額），那么本年度的會計虧損就自然通過“利潤分配——未分配利潤”賬戶，由年初未分配利潤彌補。彌補結(jié)果若“利潤分配——未分配利潤”賬戶出現(xiàn)貸方余額，即為年末未分配利潤；若該賬戶出現(xiàn)借方余額，即為年末未彌補虧損。

　　2.對于上年度的未彌補虧損（即“利潤分配——未分配利潤”賬戶的年初借方余額），在本年度應按照任意盈余公積、法定盈余公積的順序補虧，但法定盈余公積不得低于注冊資本的25%.

　　3.若任意盈余公積、法定盈余公積仍不足以彌補虧損，再用資本公積中的接受現(xiàn)金捐贈、撥款轉(zhuǎn)入、外幣貨幣資金折算差額等非準備項目補虧，但資本公積中的股本溢價、接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備、股權投資資金準備等項目不得用于彌補虧損。

　　4.若上述項目仍不能彌補虧損，則用計提法定盈余公積金和法定公益金前的本年度利潤彌補虧損。

　　5.不應將會計虧損的彌補和年度納稅虧損的彌補混為一談。年度納稅虧損的彌補應在稅法中規(guī)定。由于年度納稅虧損彌補情況不能在現(xiàn)行《企業(yè)會計制度》所設置的會計賬戶中清晰地得到反映，所以建議在賬戶外設置“年度納稅虧損彌補登記簿”，詳細反映年度納稅虧損彌補情況。

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　　《公司法》第6章第177條規(guī)定：“公司分配當年稅后利潤時，應當提取利潤的10%列入公司法定公積金，并提取利潤的5%至10%列入公司法定公益金。”[1]按照該條規(guī)定理解，公司應直接分配當年稅后利潤，并且直接根據(jù)稅后利潤規(guī)定的百分比提取法定公積金和法定公益金。而實際情況卻是：如果公司有年初未彌補虧損，應先彌補虧損，彌補虧損后的稅后利潤才可以作為基數(shù)提取“兩金”；如果公司有年初未分配利潤，那么年初未分配利潤與本年稅后利潤之和才是可供分配利潤，當年稅后利潤才是計提“兩金”的基礎。

　　《企業(yè)財務通則》第32條對利潤分配的順序作了如下規(guī)定，企業(yè)“繳納所得稅后的利潤，除國家另有規(guī)定者外，按照下列順序分配：（1）被沒收的財物損失，違反稅法規(guī)定支付滯納金和罰款。（2）彌補企業(yè)以前年度虧損。（3）提取法定公積金。法定公積金用于彌補虧損，按照國家規(guī)定轉(zhuǎn)增資本金等。（4）提取公益金。公益金主要用于企業(yè)職工的集體福利設施支出。（5）向投資者分配利潤。企業(yè)以前年度未分配的利潤，可以并人本年度向投資者分配�！盵2]

　　上述規(guī)定存在如下問題：

　　1.企業(yè)被沒收的財物損失，支付的各項稅收的滯納金和罰款，應計入營業(yè)外支出，在稅前列支，這一點已經(jīng)在《企業(yè)會計制度》等法規(guī)中得到了糾正。

　　2.企業(yè)的稅后利潤并非直接用來彌補以前年度虧損，而是先以盈余公積金、資本公積金的某些項目彌補虧損，若仍未能彌補，才用稅后利潤彌補。

　　3.應用該條文尚不能明確計提法定公積金、公益金的基數(shù)。

　　《企業(yè)會計制度》第110條對利潤分配的順序作如下規(guī)定：“企業(yè)當期實現(xiàn)的凈利潤，加上年初未分配利潤（或減去年初未彌補虧損）和其他轉(zhuǎn)入后的余額，為可供分配的利潤�？晒┓峙涞睦麧�，按下列順序分配：（1）提取法定盈余公積；（2）提取法定公益金�！盵6]

　　上述利潤分配的順序仍不清晰。按照條文理解，可供分配的利潤=本年凈利潤+年初未分配利潤+其他轉(zhuǎn)入；或可供分配的利潤=本年凈利潤-年初未彌補虧損+其他轉(zhuǎn)入。前一等式不正確，因為在年初有未分配利潤的情況下，沒有“其他轉(zhuǎn)入”；后一等式正確，但利潤分配的順序仍不清楚。

　　筆者認為，規(guī)定利潤分配的順序必須同時規(guī)定虧損彌補的順序，因為虧損彌補本屬于利潤分配的范疇。

　　利潤分配的順序可分如下幾種情況：

　　1.如果年初有未分配利潤（即“利潤分配——未分配的利潤”賬戶有年初貸方余額），并且本年度有凈利潤，那么年初未分配利潤加本年度凈利潤就為可供分配的利潤。可供分配利潤的分配順序是：（1）提取法定盈余公積（按凈利潤的規(guī)定比例提�。�；（2）提取法定公益金（按凈利潤的規(guī)定比例提�。唬�3）可供分配的利潤減去提取的法定盈余公積、法定公益金后，為可供投資者分配的利潤�？晒┩顿Y者分配的利潤再按下列順序分配：1）應付優(yōu)先股股利；2）提取任意盈余公積；3）應付普通股股利；4）轉(zhuǎn)作資本（或股本）的普通股股利。

　　2.如果年初有未分配利潤，本年度有虧損，且兩者相加為正數(shù)，即為可供投資者分配的利潤，公司可視具體情況向投資者分配利潤；如果兩者相加為負數(shù)，即為年末未彌補虧損，待下年度繼續(xù)彌補。

　　3.如果年初有未彌補虧損（即“利潤分配——未分配利潤”賬戶有年初借方余額），且本年度有凈利潤，那么就應按照任意盈余公積、法定盈余公積、資本公積（有關項目）的順序彌補虧損，若仍不足以彌補虧損，再用本年度凈利潤彌補。本年度凈利潤減去彌補虧損后的余額為可供分配的利潤�？晒┓峙淅麧櫟姆峙漤樞蚺c第一種情況相同，但計提兩金的基數(shù)不應再是凈利潤，而是可供分配的利潤。

　　4.如果年初有未彌補虧損，且本年度有虧損，那么兩者合計數(shù)就為年末未彌補虧損，待下年度繼續(xù)彌補虧損。

　　《公司法》規(guī)定，法定公益金從年度凈利潤中提取，用于職工集體福利，因此，法定公益金在未使用前不能用于彌補虧損。但法定公益金被用于職工集體福利、從而轉(zhuǎn)入一般盈余公積以后，可以用于彌補虧損，因為法定公益金同樣來源于利潤的積累。

　　二、股票股利的會計處理

　　我國股份有限公司向普通股股東分配利潤通常采用現(xiàn)金股利和股票股利兩種方式�，F(xiàn)金股利是指公司以現(xiàn)金向股東支付股利的利潤分配方式，當公司實際向股東支付股利時，現(xiàn)金會流出企業(yè)。股票股利是公司將計算出的應付給股東的利潤以普通股股票支付的一種利潤分配方式。股票股利一般來源于公司有年度利潤情況下的可供投資者分配的利潤；符合規(guī)定條件的企業(yè)，在虧損被彌補后也可以用盈余公積分派股票股利，但法定盈余公積不得低于注冊資本的25%.股票股利俗稱送紅股；資本公積轉(zhuǎn)增股本時向股東派送的股票有時也被稱為送紅股。應當指出的是，股票股利是以留存收益派發(fā)股票，而資本公積轉(zhuǎn)增股本則是以資本公積派發(fā)股票，二者有不同的性質(zhì)，所以有必要做出區(qū)分。

　　由于股票股利是以股票而不是以現(xiàn)金等資產(chǎn)向股東支付，所以它具有如下特點：（1）資產(chǎn)沒有流出企業(yè)，資產(chǎn)總額未變，所有者權益總額也未變；（2）改變的僅是所有者權益內(nèi)部的結(jié)構(gòu)，即部分留存收益轉(zhuǎn)變成了投入資本；（3）投資者在企業(yè)中的權益比例也沒有改變�，F(xiàn)行企業(yè)會計制度規(guī)定，對企業(yè)董事會提出的年度利潤分配方案中的股票股利分配方案不做賬務處理，也不將其列入報告年度的利潤分配表，而是在經(jīng)股東大會批準分派股票股利并辦理了增資手續(xù)以后，借記“利潤分配——轉(zhuǎn)作股本的普通股股利”科目，貸記“股本”科目。這樣進行會計處理的結(jié)果是，利潤分配中的股票股利被列入了下一年度的利潤分配表。

　　現(xiàn)行會計制度和會計準則對股票股利的賬務處理方式是否合理呢？讓我們來做一分析。現(xiàn)行會計制度和會計準則對股票股利的賬務處理方式所導致的結(jié)果是：第一，本年度的利潤分配方案未得到全面、完整的反映，股票股利分配作為一項利潤分配被反映到下一年度的利潤分配表上，使本年度的年末未分配利潤虛增，下一年度的年末未分配利潤虛減。第二，由于本年度董事會宣告分派股票股利時未做賬務處理，所以企業(yè)對股東的現(xiàn)時義務未能在賬內(nèi)和表內(nèi)得到反映。我國會計準則認為，如果（股票股利）采用與現(xiàn)金股利相同的處理方法，在董事會提出利潤分配方案時則須作為負債處理，這勢必對企業(yè)的負債權益比例產(chǎn)生影響，從而有可能導致一些股東對企業(yè)財務狀況產(chǎn)生誤解。[7]準則的意思是，董事會宣告股票股利時不能作為負債處理，否則會產(chǎn)生錯誤的負債權益比例，從而將誤導股東。我們按照會計學理論來分析，應付股票股利是不是負債呢？iasc的《編制財務報表的框架》認為：“負債是指企業(yè)由于過去事項而承擔的現(xiàn)時義務，該義務的履行預期會導致含有經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源流出企業(yè)。”它還認為：“現(xiàn)時義務的履行，可采取若干方式，例如：（1）支付現(xiàn)金，（2）轉(zhuǎn)讓其他資產(chǎn)，（3）提供勞務，（4）以其他義務替換該項義務，（5）將該義務轉(zhuǎn)換為權益�！盵8]顯然，應付股票股利是企業(yè)承擔的現(xiàn)時義務，其履行方式是將該義務轉(zhuǎn)換為權益。因此，應付股票股利符合負債的定義。通過上述分析，筆者認為，股票股利的正確會計處理方式是：（1）董事會在宣告發(fā)放股票股利時，應借記“利潤分配——應付股票股利”科目，貸記“應付股票股利”科目；（2）將應付股票股利作為一項負債列示在資產(chǎn)負債表負債方的流動負債和長期負債之后；（3）將利潤分配——應付股票股利，列示在宣告分配利潤年度利潤分配表的應付現(xiàn)金股利項目之后；（4）當次年股東大會批準了利潤分配方案并辦理了注冊資本的變更手續(xù)后，借記“應付股票股利”科目，貸記“股本”、“資本公積”科目。這樣進行賬務處理，不但沒有歪曲負債權益比例，而且使其得到了正確的反映；資產(chǎn)負債表和利潤表中的未分配利潤項目、利潤分配表中的利潤分配項目也同樣得到了正確、完整的反映。

　　下面探討發(fā)放股票股利時留存收益金額如何結(jié)轉(zhuǎn)到資本賬戶。

　　企業(yè)發(fā)放股票股利時留存收益如何結(jié)轉(zhuǎn)至資本賬戶，實質(zhì)是按照股票面值結(jié)轉(zhuǎn)至“股本”賬戶，還是按照股票市價結(jié)轉(zhuǎn)至“股本”和“資本公積”科目。同樣的留存收益金額，在股票市價大于股票面值的情況下，按面值結(jié)轉(zhuǎn)時的股票股數(shù)和股本總額將遠大于按市價結(jié)轉(zhuǎn)時的股票股數(shù)和股本總額。不同的股票股數(shù)會導致不同的每股盈余；普通股股數(shù)越多，每股盈余越低。每股盈余是計算確定股票內(nèi)在價值的基礎，隨著每股盈余的降低，股票的內(nèi)在價值將隨之降低。股票內(nèi)在價值應是股票價格的基礎，從理論上說，股票內(nèi)在價值降低，股票價格將隨之降低。但在股票二級市場上，股票價格由供求決定，股票內(nèi)在價值降低，股票價格不一定降低；股票價格與股票內(nèi)在價值相背離的程度，反映了股價脫離基本面值的程度。

　　發(fā)放股票股利時，留存收益如何結(jié)轉(zhuǎn)至資本賬戶，我國《企業(yè)會計制度（2001）》規(guī)定，企業(yè)經(jīng)股東大會或類似機構(gòu)批準分派股票股利，應于實際分派股票股利時，借記“利潤分配——轉(zhuǎn)作資本（或股本）的普通股股利”科目，貸記“實收資本”或“股本”科目。[6]可見，我國會計制度規(guī)定，實際發(fā)放股票股利時按照股票面值從留存收益轉(zhuǎn)至“股本”科目。我國普通股股票的面值是1元，這種股票股利會計處理方法事實上造成了股東在接受股票股利送股時，股價只有1元。

　　我國會計制度對股票股利按照面值結(jié)轉(zhuǎn)的方式是否合理呢？我們從會計理論和發(fā)放股票股利對股票市場的影響兩個方面進行分析。

　　從會計理論來看，企業(yè)向股東發(fā)放股票股利，屬于交易中的非互惠轉(zhuǎn)讓。我們知道，財務會計系統(tǒng)中的財務報表子系統(tǒng)反映企業(yè)已發(fā)生的交易或事項。交易是一種特定的外部事項，是企業(yè)與其他會計主體或個人之間轉(zhuǎn)交價值物（經(jīng)濟利益）的外部事項。交易可分為交換和非互惠轉(zhuǎn)讓。交換是指企業(yè)和其他會計主體或個人之間的互惠轉(zhuǎn)讓，參加轉(zhuǎn)讓的每一方都有價值收入或放棄，如產(chǎn)品或勞務的購買或銷售。非互惠轉(zhuǎn)讓是指企業(yè)與其他會計主體或個人之間資產(chǎn)或權益的單方向轉(zhuǎn)讓，它沒有直接收到（或交付）價值作為交換，如業(yè)主投資、分派股利、稅款的繳納。筆者認為，財務報表的目標決定了財務報表的計量屬性是（市場）交換價格，現(xiàn)行實務中的多種計量屬性都從屬于交換價格。[9]但是在債務重組、非貨幣性交易、非互惠性轉(zhuǎn)讓等交易活動中，經(jīng)常沒有市場交換價格，因此在財務報表計量中有必要引入公允價值概念。公允價值是市場交換價格的延伸；在沒有市場交換價格的情況下，財務報表的計量屬性應采用模擬的交換價格（如現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)價值等計量屬性）；交換價格、模擬的交換價格，都是公允價值的表現(xiàn)形式。發(fā)放股票股利作為一種非互惠轉(zhuǎn)讓，在企業(yè)與投資者之間盡管沒有實際的交換，也沒有市場交換價格，但用模擬的市場交換價格來計量股票股利才是符合邏輯的。筆者認為，我國《企業(yè)會計準則——所有者權益（征求意見稿）》對股票股利的規(guī)定是比較合理的，它認為，“股份有限公司確定分配給股東的股票股利，應按該種股票的該次發(fā)行價格確定其價值；如果該次作為股利發(fā)放的該種股票沒有發(fā)行價格，則應根據(jù)公司連續(xù)盈利情況如財產(chǎn)增值情況確定股票股利的價值，按確定的股票股利的價值減少留存收益。”[10]這項規(guī)定，實質(zhì)是以模擬的交換價格來作為股票股利的計量屬性。

　　美國對股票股利的會計處理，分小比例股票股利和大比例股票股利兩種情況。當股票股利比例低于20%—25%時，為小比例股票股利，按增發(fā)股份的市價結(jié)轉(zhuǎn)。制定該準則的美國會計程序委員會（cap）對此的解釋是，當發(fā)放小比例股票股利時，投資者會將其視為收益的分配。當股票股利高于20%—25%時，為大比例股票股利，cap提供了兩種備選處理方法：一是根據(jù)所在州公司法的規(guī)定，按面值或設定價值結(jié)轉(zhuǎn)，并建議將此股票股利描述為股票分割；二是在州公司法對此未做規(guī)定時，按照股票分割不做賬務處理。筆者認為，美國對股票股利的會計處理方法是符合會計理論邏輯的。

　　從對股票市場的影響來看，如果按照我國現(xiàn)行會計制度的規(guī)定，按照股票面值結(jié)轉(zhuǎn)，即按照我國股票面值1元對發(fā)放股票股利的留存收益折算普通股股數(shù)，那么折算出的普通股股數(shù)則勢必很多！這樣對股市的沖擊會很大，加劇了股市的炒作和泡沫。如果股票的面值與市價比較接近，情況就會好些，但實際上我國股票面值與市價背離較大。

　　鑒于我國股票市場尚不成熟，投機炒作嚴重，股票面值與股票價格背離較大，建議我國股票股利按照發(fā)行市價或模擬的發(fā)行市價結(jié)轉(zhuǎn)，借記“利潤分配——應付股票股利”賬戶，貸記“股本”、“資本公積（股本溢價）”賬戶。這樣進行會計處理，一方面符合會計理論，另一方面與面值結(jié)轉(zhuǎn)相比，可在一定程度上避免股市的投機炒作，減輕股市的波動。在股市比較成熟后，再視具體情況將股票股利分為小比例股票股利和大比例股票股利，并分別進行不同的賬務處理。

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