金融碩士論文：對交易性金融資產(chǎn)賬務(wù)處理的思考
一、交易性金融資產(chǎn)賬務(wù)處理存在的問題
(一)資產(chǎn)計價缺乏可比性。按照新會計準則的規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)的初始確認金額為購買價，但不包括與之相關(guān)的交易費用。而與之類似的可供出售金融資產(chǎn)，其初始確認金額不僅包括購買價，還包括相應(yīng)的交易費用。這兩類資產(chǎn)都按公允價值計量，但初始確認金額的計量標準卻不相同。實際上，其他資產(chǎn)如固定資產(chǎn)、原材料、持有至到期投資等資產(chǎn)的入賬價值都包括取得過程中所發(fā)生的除了買價以外的其他費用。舊會計準則下進貨費用不計人商品流通企業(yè)庫存商品成本，但新會計準則規(guī)定，進貨費用也計入庫存商品的成本。這一切都說明，交易性金融資產(chǎn)的初始確認金額標準與其他資產(chǎn)并不相同，不同資產(chǎn)之間的計價缺乏可比性，同時也沒有足夠的理由說明其差異存在的合理性。
(二)不符合公允價值確認標準。根據(jù)新會計準則的解釋，所謂公允價值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。那么企業(yè)出于近期出售目的而購買股票、債券時自愿進行交換的金額是多少呢?筆者認為，這里“自愿進行交換的金額”應(yīng)該包括兩個部分，第一部分是購買價;第二部分是購買過程中必須支付的有關(guān)稅費，這兩者之和就是購買股票、債券時自愿進行交換的金額。顯然，將交易費用從交易性金融資產(chǎn)的初始確認金額中剔除，并不符合公允價值確認標準。
(三)持有期間收到的股利計入投資收益理論上缺乏依據(jù)。交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)的根本區(qū)別在于持有目的不同，交易性金融資產(chǎn)持有目的在于近期內(nèi)出售，持有時問比較短，應(yīng)將其作為流動資產(chǎn)處理，因此在持有期間收到的股利基本上屬于購入時所支付的成本返回，作為當期投資收益并不合理。
(四)持有期間利潤虛增，出售當期利潤表信息比較混亂。按照新會計準則的規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)持有期間發(fā)生的公允價值變動數(shù)應(yīng)當計入“公允價值變動損益”賬戶，并直接轉(zhuǎn)入當期損益;出售交易性金融資產(chǎn)時，應(yīng)將原計人該金融資產(chǎn)的公允價值變動數(shù)轉(zhuǎn)出，計人“投資收益”等相關(guān)賬戶。此規(guī)定雖然完整反映這一筆投資真正的投資收益，但是會導致持有期問利潤虛增，出售當期利潤表信息比較混亂，容易引起會計信息使用者的誤解。
例：2o08年1月1日，甲公司以12元，股價格購入乙公司20萬股股票，并支付交易費用l萬元。甲公司將該投資劃分為交易性金融資產(chǎn)。2008年 12月31日，該股票收盤價為15元，股，2009年12月31目該股票收盤價為2O元，股，2010年4月10日甲公司以22元/股將股票全部出售。
按照新會計準則的規(guī)定，截至2009年12月31日該交易性金融資產(chǎn)累計公允價值變動收益為160萬元，2010年4月10日應(yīng)編制如下會計分錄：
借：銀行存款4 400 000貸：交易性金融資產(chǎn)—— 成本 2 400 000— — 公允價值變動 l 600 000投資收益400 000同時，將原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動收益轉(zhuǎn)出：
借：公允價值變動損益 1 600 000貸：投資收益 1 600 000借：本年利潤 l 600 000貸：公允價值變動損益 1 600 000町以發(fā)現(xiàn)，上述業(yè)務(wù)使得2010年4月份的利潤總額增加了40萬元，出售當期賬上完整反映這一筆投資的真正收益為200萬元(準確地說應(yīng)該是199 萬元)，該數(shù)據(jù)符合實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)真相。但是仔細考慮就會發(fā)現(xiàn)，在2010年4月份的利潤表中，“投資收益”本月發(fā)生額為200萬元，同時“公允價值變動損失”為160萬元，實際上2010年4月“投資收益”發(fā)生額中分別有60萬元和100萬元已經(jīng)體現(xiàn)在2008年和2009年的利潤表中，因此 2010年4月份投資收益發(fā)生額中有160萬元屬于重復計算;2010年4月甲公司實際上并沒有發(fā)生公允價值變動損失，之所以在報表上出現(xiàn)公允價值變動損失160萬元，原因在于投資收益虛增160萬元。雖然沒有導致利潤的重復計算，但是報表信息已經(jīng)出現(xiàn)了混亂，同時必須注意的是，我國企業(yè)尤其是大量的非上市公司，財務(wù)信息披露很不規(guī)范，在這樣的社會環(huán)境下，報表使用者分析該公司2010年4月份報表時，往往誤以為交易性金融資產(chǎn)、按公允價值計量的投資性房地產(chǎn)等項目在2010年4月份發(fā)生了160萬元的價值變動損失，企業(yè)對外投資收益達到200萬元，這是對報表使用者的嚴重誤導。同時，2008年底和 2009年底將未實現(xiàn)的公允價值變動收益60萬元和100萬元分別計入當期利潤，并不符合穩(wěn)健性原則，還會造成企業(yè)過度分配股利，引起現(xiàn)金流量不足，影響資金周轉(zhuǎn)。
二、改進交易性金融資產(chǎn)賬務(wù)處理的對策
針對交易性金融資產(chǎn)核算上存在的問題，筆者認為應(yīng)當采取兩個對策：一是將取得過程中發(fā)生的交易費用計入交易性金融資產(chǎn)的初始確認金額，這樣可以有效解決上述第～ 、第二個問題;二是改革“公允價值變動損益”賬戶的性質(zhì)。在市場經(jīng)濟環(huán)境下，交易性金融資產(chǎn)的公允價值在不斷發(fā)生變化，會計信息應(yīng)該能夠反映這些價值變化對企業(yè)財務(wù)狀況的影響，與決策者決策過程中所需要的信息相關(guān)，因此應(yīng)該按照資產(chǎn)負債觀的要求，隨時在資產(chǎn) 債表上反映這些資產(chǎn)、負債的價值變化。但是這種價值的變化能不能確認為當期利潤的組成部分呢?筆者認為，在市場低迷的情況下，幾乎不可能按前一天的收盤價出售股票和債券;在市場形勢比較好的情況下，也不會按前一天的收盤價對外轉(zhuǎn)讓，因此相對于月末的收盤價而言，并沒有確切的交易對象，同時也沒有履行相應(yīng)的義務(wù)，收入實現(xiàn)的三個條件中只有一個條件已經(jīng)滿足，因此這些價值變化不能作為利潤的組成部分。筆者建議，將“公允價值變動損益”科目改為“待確認公允價值變動損益”，持有期間交易性金融資產(chǎn)公允價值變動都記入該科目，期末不轉(zhuǎn)入“本年利潤”，出售時直接轉(zhuǎn)入相關(guān)損益賬戶，從而將持有損益調(diào)整為企業(yè)真正實現(xiàn)的損益。這種方法與《企業(yè)會計準則第22號— — 金融工具確認和計量》的共同點在于交易性金融資產(chǎn)始終按公允價值計量，出售時都需要將已經(jīng)發(fā)生的公允價值變動損益轉(zhuǎn)入“投資收益”賬戶，不同點在于本方法下交易性金融資產(chǎn)公允價值的變化不作為當期損益的組成部分，而新會計準則要求將公允價值的變化作為當期損益的組成部分。“待確認公允價值變動損益”賬戶在資產(chǎn)負債表上的填列有三種方法可供選擇：
一是直接作為“交易性金融資產(chǎn)”項目的調(diào)整數(shù)，在資產(chǎn)負債表上既能夠反映交易性金融資產(chǎn)目前的公允價值，又能夠提供交易性金融資產(chǎn)的初始成本，同時也能反映公允價值變動情況，但是這種模式可能出現(xiàn)虛增資產(chǎn)的情況。例如在上例中，如果2008年12月31日該股票市價為每股10元，甲公司所擁有股份的市價為200萬元。按照新會計準則的規(guī)定，應(yīng)該確認公允價值變動損失41萬元，編制如下會計分錄：
借：待確認公允價值變動損益410 000貸：交易性金融資產(chǎn)—— 公允價值變動410 000年末該交易性金融資產(chǎn)的賬面余額為200萬元，但資產(chǎn)負債表上交易性金融資產(chǎn)的價值為241萬元，虛增資產(chǎn)41萬元。
二是將“待確認公允價值變動損益”直接作為一種負債，這種方法的優(yōu)點在于資產(chǎn)負債表上能夠反映交易性金融資產(chǎn)公允價值變動對當期資產(chǎn)總額的影響數(shù)，使得報表上的資產(chǎn)價值與實際價值趨于一致，提升了資產(chǎn)信息的使用價值。但是將未確認公允價值變動損益作為負債，缺乏理論依據(jù)，而且這筆負債并不需要償還，因此容易出現(xiàn)虛增負債的情況。
三是將“待確認公允價值變動損益”作為所有者權(quán)益類，在資產(chǎn)負債表所有者權(quán)益項下單獨反映。這種模式既可以反映公允價值變動對交易性金融資產(chǎn)價值和資產(chǎn)總額的影響數(shù)，也可以反映價值變動對當期所有者權(quán)益的影響數(shù)，同時這種未確認公允價值變動損益應(yīng)該視為直接計入所有者權(quán)益的利得，因此在報表中理所當然將其歸屬于所有者權(quán)益。在這三種方法中，筆者認為采用這種方式比較合理，仍以前文的例子為例說明如下：
1.2008年1月1日借：交易性金融資產(chǎn)—— 成本 2 410 000貸：銀行存款 2 410 0002.2008年12月31日借：交易性金融資產(chǎn)—— 公允價值變動 590 000貸：待確認公允價值變動損益 590 0003.2009年12月31日借：交易性金融資產(chǎn)—— 公允價值變動1 000 000貸：待確認公允價值變動損益 1 000 000至此，2009年底該項交易性金融資產(chǎn)使得公司年末所有者權(quán)益比年初增加100萬元，公允價值變化可能帶來的累計收益為159萬元，但是這筆收益尚未在利潤表中體現(xiàn)出來，不會引起會計信息使用者做出過分樂觀的判斷。4.2010年4月10日出售股票借：銀行存款貸：交易性金融資產(chǎn)—— 成本— — 公允價值變動投資收益借：待確認公允價值變動損益貸：投資收益4 400 0002 4l0 0001 590 0O0400 0001 590 0001 59O Oo0對于甲企業(yè)而言，該項交易性金融資產(chǎn)購人成本為241萬元，對外轉(zhuǎn)讓價為440萬元，總共盈利199萬元，其中公允價值變動159萬元，轉(zhuǎn)讓收益 40萬元，無論是在報表上還是在賬簿上，信息都比較清晰，不會引起會計信息使用者的混亂。假設(shè)甲公司在2010年4月10日沒有出售上述股票，2010年 12月31日上述股票的市價跌至10元/股，編制如下會計分錄：
借：待確認公允價值變動損益 2 000 000貸：交易性金融資產(chǎn)—— 公允價值變動 2 000 000至此，“待確認公允價值變動損益”為借方余額41萬元，使得2010年底所有者權(quán)益比年初減少了200萬元。對報表使用者而言，2010年度200 萬元損失已經(jīng)體現(xiàn)在資產(chǎn)負債表中，只不過尚未在利潤表中體現(xiàn)出來，但是已經(jīng)能夠?qū)π畔⑹褂谜咛岢鼍玖恕榱舜_保穩(wěn)健，筆者認為，如果交易性金融資產(chǎn)公允價值出現(xiàn)連續(xù)下跌或嚴重下跌的情況，可以考慮將“待確認公允價值變動損益”賬戶的借方余額直接轉(zhuǎn)入當期的“資產(chǎn)減值損失”賬戶人賬，這樣處理雖然對當期利潤有較大影響，但是對當期所有者權(quán)益的影響不大，只不過是所有者權(quán)益內(nèi)部之間有所調(diào)整罷了。這樣處理的優(yōu)點在于：既在資產(chǎn)負債表中反映了交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動情況，又不會引起會計信息使用者的誤解;同時在出售時能夠全面了解該項資產(chǎn)的持有損益和轉(zhuǎn)讓損益，信息量比較豐富，滿足會計核算的相關(guān)性要求，也沒有違背穩(wěn)健性原則;缺點是處理過程相對復雜。
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