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合伙企業(yè)股息所得涉稅
目前以創(chuàng)業(yè)投資、風(fēng)險(xiǎn)投資、私募股權(quán)投資為主業(yè)設(shè)立的合伙企業(yè)近年來如雨后春筍，雖然合伙企業(yè)的靈活性讓投資者非常親睞，但投資者同時(shí)需要考慮稅務(wù)成本對(duì)投資決策的影響，而以投資為主業(yè)的合伙企業(yè)運(yùn)營中將主要涉及合伙人從合伙企業(yè)取得的股息所得及股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的所得稅判定，加之各地實(shí)際征管存在的差異給投資者造成非常大的困擾，故有必要對(duì)此進(jìn)行梳理。本文僅就合伙企業(yè)對(duì)外投資取得的股息所得進(jìn)行涉稅分析，有關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得涉稅分析且待下次進(jìn)行。
一、合伙企業(yè)征稅的基本原則
根據(jù)《中華人民共和國合伙企業(yè)法》合伙人可以是自然人、法人和其他組織，合伙企業(yè)以每一個(gè)合伙人為納稅義務(wù)人，合伙企業(yè)合伙人是自然人的，繳納個(gè)人所得稅，合伙人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅。
合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得采取"先分后稅"的原則，即合伙企業(yè)本身并不繳納所得稅，視為稅收透明體，而應(yīng)由合伙企業(yè)的合伙人按照下列原則分別確定各自應(yīng)納稅所得額并分別計(jì)稅：
1、合伙企業(yè)的合伙人以合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照合伙協(xié)議約定的分配比例確定應(yīng)納稅所得額。
2、合伙協(xié)議未約定或者約定不明確的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照合伙人協(xié)商決定的分配比例確定應(yīng)納稅所得額。
3、協(xié)商不成的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照合伙人實(shí)繳出資比例確定應(yīng)納稅所得額。
4、無法確定出資比例的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照合伙人數(shù)量平均計(jì)算每個(gè)合伙人的應(yīng)納稅所得額。
二、股息所得征稅分析
(一)自然人股息所得征稅分析
《國務(wù)院關(guān)于清理規(guī)范稅收等優(yōu)惠政策的通知》(國發(fā)(2014)62號(hào))[已被國發(fā)(2015)25號(hào)取代]發(fā)文不久，深圳地稅官方的網(wǎng)站公布《關(guān)于合伙制股權(quán)投資基金企業(yè)停止執(zhí)行地方性所得稅優(yōu)惠政策的溫馨提示》告知納稅人："一、停止執(zhí)行深府[2010]103號(hào)文第三條第二款有關(guān)合伙制股權(quán)投資基金和股權(quán)投資基金管理企業(yè)的個(gè)人所得稅規(guī)定。對(duì)自然人合伙人取得的生產(chǎn)經(jīng)營所得，嚴(yán)格執(zhí)行《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定>的通知》(財(cái)稅字[2000]91號(hào))、《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》(財(cái)稅[2008]159號(hào))。對(duì)合伙制的股權(quán)投資基金企業(yè)，在2014年度個(gè)人所得稅生產(chǎn)經(jīng)營所得匯算清繳時(shí)，應(yīng)對(duì)股權(quán)投資收益并入合伙企業(yè)應(yīng)稅收入，按照"個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得"項(xiàng)目，適用5%-35%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率計(jì)征個(gè)人所得稅。
參閱《印發(fā)關(guān)于促進(jìn)股權(quán)投資基金業(yè)發(fā)展的若干規(guī)定的通知》深府〔2010〕103號(hào)第三條第二款"合伙制股權(quán)投資基金和股權(quán)投資基金管理企業(yè)，執(zhí)行有限合伙企業(yè)合伙事務(wù)的自然人普通合伙人，按照"個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得"項(xiàng)目，適用5%-35%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率計(jì)征個(gè)人所得稅。
不執(zhí)行有限合伙企業(yè)合伙事務(wù)的自然人有限合伙人，其從有限合伙企業(yè)取得的股權(quán)投資收益，按照"利息、股息、紅利所得"項(xiàng)目，按20%的比例稅率計(jì)征個(gè)人所得稅。"
從深圳地稅103號(hào)文來看對(duì)于合伙企業(yè)取得的所得未明確區(qū)分股息所得或股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得即均視為股權(quán)投資收益采用一致的處理原則，同時(shí)對(duì)于執(zhí)行合伙企業(yè)合伙事務(wù)的自然人普通合伙人由于執(zhí)行合伙事務(wù)認(rèn)定其投資行為屬于日常生產(chǎn)經(jīng)營而按"個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得"項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅，而對(duì)于不執(zhí)行合伙企業(yè)事務(wù)的自然人有限合伙人由于其未執(zhí)行合伙企業(yè)事務(wù)認(rèn)定其投資行為不屬于日常生產(chǎn)經(jīng)營，因此其從合伙企業(yè)取得的股權(quán)投資收益按"利息、股息、紅利所得"項(xiàng)目按 20%征收個(gè)人所得稅，該政策一度被解讀為深圳地方稅收優(yōu)惠，自國務(wù)院62號(hào)要求各地清理規(guī)范稅收優(yōu)惠一文頒布不久深圳地稅即以一則溫馨提示取消"稅收優(yōu)惠"，即對(duì)合伙制的股權(quán)投資基金企業(yè)，在2014年度個(gè)人所得稅生產(chǎn)經(jīng)營所得匯算清繳時(shí)，應(yīng)對(duì)股權(quán)投資收益并入合伙企業(yè)應(yīng)稅收入，按照"個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得"項(xiàng)目，適用5%-35%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率計(jì)征個(gè)人所得稅，而不再按103號(hào)文區(qū)分自然人合伙人是否執(zhí)行合伙企業(yè)事務(wù)而適用不同的稅收政策。
我們參考國家稅務(wù)總局關(guān)于《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定》執(zhí)行口徑的通知(國稅函〔2001〕84號(hào))第二條"個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)對(duì)外投資分回的利息或者股息、紅利，不并入企業(yè)的收入，而應(yīng)單獨(dú)作為投資者個(gè)人取得的利息、股息、紅利所得，按"利息、股息、紅利所得"應(yīng)稅項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。以合伙企業(yè)名義對(duì)外投資分回利息或者股息、紅利的，應(yīng)按《通知》所附規(guī)定的第五條精神確定各個(gè)投資者的利息、股息、紅利所得，分別按"利息、股息、紅利所得"應(yīng)稅項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。
因此深圳地稅一則溫馨提示表明合伙企業(yè)如主要從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)，則自然人合伙人從合伙企業(yè)取得的股權(quán)投資收益為其日常生產(chǎn)經(jīng)營所得，應(yīng)按"個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得"項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅，而我們認(rèn)為84號(hào)文并未對(duì)合伙企業(yè)的經(jīng)營范圍及自然人合伙人是否執(zhí)行合伙企業(yè)事務(wù)進(jìn)行特別界定，因此凡是以合伙企業(yè)名義對(duì)外投資取得的股息所得，自然人普通合伙人均適用按"利息、股息、紅利"所得計(jì)繳個(gè)人所得稅。根據(jù)相關(guān)法規(guī)，"個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得"最高稅率為 35%，而"利息、股息、紅利"所得稅率為20%，因此對(duì)于自然人合伙人從合伙企業(yè)對(duì)外投資取得的股息所得如何征稅，將對(duì)投資人投資收益產(chǎn)生重大影響，建議積極與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通爭取稅收權(quán)益。
(二)法人股息所得征稅分析
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十六條"符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入";《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第八十三條規(guī)定："企業(yè)所得稅法第二十六條第(二)項(xiàng)所稱符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。"由于合伙企業(yè)不適用于企業(yè)所得稅法，不是居民企業(yè)，如果該合伙企業(yè)的合伙人為法人的，投資合伙企業(yè)取得的股息所得目前國家稅務(wù)總局未有明確規(guī)定，參考《北京國稅局企業(yè)所得稅類熱點(diǎn)問題(2013年11月)》、《寧波市地方稅務(wù)局企業(yè)所得稅熱點(diǎn)政策問答一(2014年第一期)》等地方意見均規(guī)定不得作為企業(yè)所得稅的免稅收入。
我們理解合伙企業(yè)對(duì)外投資取得的股息所得為被投資企業(yè)的稅后所得，分配于法人投資者本著避免重復(fù)征稅的原則應(yīng)確認(rèn)為免稅收入，而不能因合伙企業(yè)的法律屬性不同導(dǎo)致法人投資者對(duì)外投資稅收成本的增加。我們建議國家應(yīng)該就合伙企業(yè)的法人投資者通過合伙企業(yè)取得的股息所得如何征稅進(jìn)行明確，以減少納稅人的操作風(fēng)險(xiǎn)。
三、建議
根據(jù)前述分析及我們對(duì)于各地征管的了解，各地對(duì)于合伙人從合伙企業(yè)取得的股息所得存在不同的認(rèn)定，建議投資者進(jìn)行投資決策時(shí)深入了解當(dāng)?shù)氐恼哒J(rèn)定并維護(hù)自己的稅收權(quán)益。
后續(xù)跟進(jìn)：
2015年6月3日市政府金融發(fā)展服務(wù)辦公室就股權(quán)投資基金業(yè)稅收等優(yōu)惠政策發(fā)布通知：
市政府金融發(fā)展服務(wù)辦公室關(guān)于股權(quán)投資基金業(yè)稅收等優(yōu)惠政策相關(guān)事項(xiàng)的通知
各有關(guān)單位：
根據(jù)國務(wù)院《關(guān)于稅收等優(yōu)惠政策相關(guān)事項(xiàng)的通知》(國發(fā)[2015]25號(hào))要求，結(jié)合《印發(fā)關(guān)于促進(jìn)股權(quán)投資基金業(yè)發(fā)展的若干規(guī)定的通知》(深府 [2010]103號(hào))、《關(guān)于進(jìn)一步支持股權(quán)投資基金業(yè)發(fā)展有關(guān)事項(xiàng)的通知》(深府辦[2010]100號(hào))和《深圳市股權(quán)投資基金業(yè)發(fā)展資金申請(qǐng)操作規(guī)程》(深府金發(fā)[2011]5號(hào))，現(xiàn)就申請(qǐng)我市股權(quán)投資基金業(yè)發(fā)展資金有關(guān)事項(xiàng)通知如下：
一、已在規(guī)定時(shí)間內(nèi)向我辦提交2015年租房補(bǔ)貼申請(qǐng)的，我辦將按照程序予以審核;逾期未提交的，我辦不再受理。
參考《印發(fā)關(guān)于促進(jìn)股權(quán)投資基金業(yè)發(fā)展的若干規(guī)定的通知》深府〔2010〕103號(hào)規(guī)定，股權(quán)投資基金、股權(quán)投資基金管理企業(yè)新租賃自用辦公用房的，給予連續(xù)3年的租房補(bǔ)貼，補(bǔ)貼標(biāo)準(zhǔn)為房屋租金市場指導(dǎo)價(jià)的30%，補(bǔ)貼總額不超過100萬元。
二、營業(yè)收入、企業(yè)所得形成地方財(cái)力的獎(jiǎng)勵(lì)從即日起接受申請(qǐng)，請(qǐng)于7月10日前提交申請(qǐng)材料;
參考《關(guān)于進(jìn)一步支持股權(quán)投資基金業(yè)發(fā)展有關(guān)事項(xiàng)的通知》深府辦〔2010〕100號(hào)規(guī)定，1、對(duì)我市符合《若干規(guī)定》相關(guān)規(guī)定的股權(quán)投資基金管理企業(yè)，自本通知實(shí)施之日起，前2年按照營業(yè)收入形成地方財(cái)力的100%給予獎(jiǎng)勵(lì)，后3年按照營業(yè)收入形成地方財(cái)力的50%給予獎(jiǎng)勵(lì);新注冊成立的股權(quán)投資基金管理企業(yè)，按照其營業(yè)收入形成地方財(cái)力之日起計(jì)算。
2、對(duì)我市符合《若干規(guī)定》相關(guān)規(guī)定的股權(quán)投資基金、股權(quán)投資基金管理企業(yè)，自本通知實(shí)施之日起或自獲利年度起，前2年按照企業(yè)所得形成地方財(cái)力的100%給予獎(jiǎng)勵(lì)，后3年按照企業(yè)所得形成地方財(cái)力的50%給予獎(jiǎng)勵(lì)。
三、股權(quán)投資基金一次性落戶獎(jiǎng)勵(lì)即日起恢復(fù)受理。
參考《印發(fā)關(guān)于促進(jìn)股權(quán)投資基金業(yè)發(fā)展的若干規(guī)定的通知》深府〔2010〕103號(hào)規(guī)定，以公司制形式設(shè)立的股權(quán)投資基金，根據(jù)其注冊資本的規(guī)模，給予一次性落戶獎(jiǎng)勵(lì)：注冊資本達(dá)5億元的，獎(jiǎng)勵(lì)500萬元;注冊資本達(dá)15億元的，獎(jiǎng)勵(lì)1000萬元;注冊資本達(dá)30億元的，獎(jiǎng)勵(lì)1500萬元。
以合伙制形式設(shè)立的股權(quán)投資基金，根據(jù)合伙企業(yè)當(dāng)年實(shí)際募集資金的規(guī)模，給予合伙企業(yè)委托的股權(quán)投資基金管理企業(yè)一次性落戶獎(jiǎng)勵(lì)：募集資金達(dá)到10億元的，獎(jiǎng)勵(lì)500萬元;募集資金達(dá)到30億元的，獎(jiǎng)勵(lì)1000萬元;募集資金達(dá)到50億元的，獎(jiǎng)勵(lì)1500萬元。
市金融辦
2015年6月3日
可以看到，國務(wù)院25號(hào)文發(fā)布后不久深圳金融辦即以前述通知恢復(fù)股權(quán)投資基金財(cái)政返還等補(bǔ)貼，但對(duì)于深府[2010]103號(hào)文稅收優(yōu)惠政策目前未見地稅予以明確，我們期待自然人合伙人從合伙企業(yè)取得的股息所得未來得以明確界定為股息所得計(jì)征個(gè)人所得稅。
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