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小微企業(yè)減免稅的賬務(wù)處理
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財(cái)會(huì)[1995]6號(hào)文規(guī)定，
一、企業(yè)實(shí)際收到即征即退、先征后退、先征稅后返還的營業(yè)稅、消費(fèi)稅，借記“銀行存款”科目，貸記“產(chǎn)品銷售稅金及附加”、“商品銷售稅金及附加”、“營業(yè)稅金及附加”等科目。
對(duì)于直接減免的營業(yè)稅、消費(fèi)稅，不作賬務(wù)處理。
二、企業(yè)實(shí)際收到即征即退、先征后退、先征稅后返還的增值稅，借記“銀行存款”科目，貸記“補(bǔ)貼收入”科目。
對(duì)于直接減免的增值稅，借記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(減免稅款)”科目，貸記“補(bǔ)貼收入”科目。
未設(shè)置“補(bǔ)貼收入”會(huì)計(jì)科目的企業(yè)，應(yīng)增設(shè)“補(bǔ)貼收入”科目。
三、企業(yè)應(yīng)在“應(yīng)交增值稅明細(xì)表”“已交稅金”項(xiàng)目下，增設(shè)“減免稅款”項(xiàng)目(8行)，反映企業(yè)按規(guī)定減免的增值稅款，根據(jù)“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅”科目的記錄填列。
很多人記住了這個(gè)文件的第二條(有的人可能也沒見過6號(hào)文，別人怎么教他就怎么干了>.<)，在科目里增設(shè)“補(bǔ)貼收入”科目，對(duì)于直接減免的增值稅，做下述分錄
借：應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(減免稅款)
貸：補(bǔ)貼收入
這一筆95年的大分錄就是萬惡之源!如今來看，這一筆分錄對(duì)業(yè)界的影響是十分巨大而深遠(yuǎn)的，可以想象，有多少企業(yè)在享受了增值稅減免政策后，因?yàn)橘J了一筆補(bǔ)貼收入而要再計(jì)算一筆企業(yè)所得稅!多少稽查局、征收局的辦稅人員曾基于此樂此不疲的天天追著企業(yè)補(bǔ)稅。
既然6號(hào)文這么寫了，為什么我還要說這么做是錯(cuò)的呢?
大家注意一下，這個(gè)文件的時(shí)間是1995年，當(dāng)時(shí)新企業(yè)準(zhǔn)則還沒有出臺(tái)(2006年)，所以我們看到的借方是“應(yīng)交稅金”，而不是“應(yīng)交稅費(fèi)”，二者是不同的，在此不贅述!而貸方的補(bǔ)貼收入科目，新準(zhǔn)則下已經(jīng)沒有這個(gè)一級(jí)科目了。
在新準(zhǔn)則出臺(tái)之后，大家一窩蜂的關(guān)注的還是新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則科目對(duì)照表。人們發(fā)現(xiàn)原先的“補(bǔ)貼收入”在新準(zhǔn)則里并入到“營業(yè)外收入”了，所有大家都據(jù)此在營業(yè)外收入下，設(shè)置了二級(jí)科目“補(bǔ)貼收入”。但是多少人真的只是看了一眼科目對(duì)照表，而沒有認(rèn)真的把準(zhǔn)則看完?誤會(huì)就此產(chǎn)生……
以下摘錄政府補(bǔ)助準(zhǔn)則相關(guān)文件的部分原文內(nèi)容。
財(cái)會(huì)[2006]3號(hào)—會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)—政府補(bǔ)助
第五條 政府補(bǔ)助同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：
(一)企業(yè)能夠滿足政府補(bǔ)助所附條件;
(二)企業(yè)能夠收到政府補(bǔ)助。
由此可見，對(duì)于企業(yè)直接減免的稅款是沒有任何款項(xiàng)被企業(yè)直接被收取的，根本就不符合收入確認(rèn)條件。
財(cái)政部2006年7月27日出臺(tái)的《<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16 號(hào)——政府補(bǔ)助>解釋》的第二條 政府補(bǔ)助的主要形式，其中對(duì)稅收返款是否屬于政府補(bǔ)助做了以下方面的明確：
(三)稅收返還。稅收返還是政府按照先征后返(退)、即征即退等辦法向企業(yè)返還的稅款，屬于以稅收優(yōu)惠形式給予的一種政府補(bǔ)助。
除稅收返還外，稅收優(yōu)惠還包括直接減征、免征、增加計(jì)稅抵扣額、抵免部分稅額等形式。這類稅收優(yōu)惠體現(xiàn)了政策導(dǎo)向，政府并未直接向企業(yè)無償提供資資產(chǎn)，不作為本準(zhǔn)則規(guī)范的政府補(bǔ)助。
由此可見，準(zhǔn)則解釋中已經(jīng)明確說明了稅收優(yōu)惠的形式有很多種，只有稅收返還才能算政府補(bǔ)貼!而直接減免形式的稅收優(yōu)惠，體現(xiàn)了政策導(dǎo)向，政府并未直接向企業(yè)無償提供資資產(chǎn)，不作為本準(zhǔn)則規(guī)范的政府補(bǔ)助。
財(cái)政部2006年10月20日出臺(tái)的《<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16 號(hào)——政府補(bǔ)助>應(yīng)用指南》在第二條里再次強(qiáng)調(diào)了上述觀點(diǎn)，即，直接減免形式稅收優(yōu)惠不屬于政府補(bǔ)助!
到這，我想說，可能有的人已經(jīng)同意了我的觀點(diǎn)，這項(xiàng)減免不應(yīng)當(dāng)走“營業(yè)外收入-補(bǔ)貼收入”。但是，他們可能會(huì)想，那我直接進(jìn)“營業(yè)外收入”，不下二級(jí)科目不就可以了。我想說，這同樣是錯(cuò)的!
財(cái)政部2006年10月20日出臺(tái)的 財(cái)會(huì)[2006]18號(hào)-財(cái)政部關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》的通知
文件附件的附錄中對(duì)“會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理”做了明確和規(guī)范!
6301 營業(yè)外收入
一、本科目核算企業(yè)發(fā)生的與其經(jīng)營活動(dòng)無直接關(guān)系的各項(xiàng)凈收入，主要包括處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得、非貨幣性資產(chǎn)交換利得、債務(wù)重組利得、罰沒利得、政府補(bǔ)助利得、確實(shí)無法支付而按規(guī)定程序經(jīng)批準(zhǔn)后轉(zhuǎn)作營業(yè)外收入的應(yīng)付款項(xiàng)等。
二、本科目應(yīng)當(dāng)按照營業(yè)外收入項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。
三、企業(yè)發(fā)生的營業(yè)外收入，借記“現(xiàn)金”、“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”、“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”、“固定資產(chǎn)清理”等科目，貸記本科目。
四、期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目應(yīng)無余額。
可以發(fā)現(xiàn)，在營業(yè)外收入核算的，都是利得，而非收入。
而利得必須是企業(yè)非日�；顒�(dòng)所產(chǎn)生的!
直接減免的增值稅也好，營業(yè)稅也好，通常情況下是在其經(jīng)營范圍內(nèi)正常經(jīng)營時(shí)發(fā)生的，比如銷售商品，這是日常活動(dòng)，取得的是主營業(yè)務(wù)收入，絕對(duì)不會(huì)是利得。利得和收入的區(qū)別此處不再贅述。
這里提供一個(gè)參考政策，財(cái)會(huì)[2012] 13號(hào)文，這個(gè)文件是解決營改增中會(huì)計(jì)處理的若干問題。其中對(duì)于納稅人購買稅控設(shè)備及支付的技術(shù)維護(hù)費(fèi)可以抵減增值稅政策的會(huì)計(jì)處理，財(cái)會(huì)[2012]13號(hào)的處理思想是反沖管理費(fèi)用或通過遞延收益逐步進(jìn)入管理費(fèi)用，同樣沒有按營業(yè)外收入歸集，盡管企業(yè)所得稅(不考慮核定征收)計(jì)算上，沖管理費(fèi)用和營業(yè)外收入是相同的，但這樣規(guī)定還是很合理的。
另外，我還注意到財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組編寫的《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則釋義2011》當(dāng)中對(duì)營業(yè)外收入及政府補(bǔ)助的相關(guān)規(guī)定做了這樣的釋義：
第七章 利潤及利潤分配
對(duì)小企業(yè)準(zhǔn)則第68條的條文解讀第五項(xiàng)，執(zhí)行中應(yīng)注意的問題。(三)小企業(yè)的短期借款、長期借款、應(yīng)交稅費(fèi)、應(yīng)付利息、應(yīng)付利潤、遞延收益這些負(fù)債，通常不會(huì)出現(xiàn)“確實(shí)無法償付”的情況。但是，如果由于小企業(yè)發(fā)生財(cái)務(wù)困難，資金周轉(zhuǎn)出現(xiàn)了問題，經(jīng)營陷入困境或者其他原因，導(dǎo)致小企業(yè)無法或沒有能力按原定條件償還債務(wù)的情況，經(jīng)銀行同意不需要全額償還的短期借款、長期借款的本息屬于債務(wù)重組收益，也應(yīng)當(dāng)作為營業(yè)外收入計(jì)入當(dāng)期損益。同樣的道理，如果小企業(yè)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)同意不需要交納相關(guān)稅費(fèi)，原已確認(rèn)的稅費(fèi)也應(yīng)作為營業(yè)外收入計(jì)入當(dāng)期損益。
這是迷惑性極強(qiáng)的一段表述，我很長一段時(shí)間都因?yàn)闆]有仔細(xì)研讀這段話而誤以為可以把直接減免稅走到營業(yè)外收入的一級(jí)科目下。但是仔細(xì)閱讀不難發(fā)現(xiàn)，這是一種債務(wù)豁免，而非企業(yè)正常申報(bào)納稅時(shí)出現(xiàn)的情況，稅務(wù)局一般也不太可能允許納稅人出現(xiàn)這種豁免，因?yàn)閺恼鞴芊ǖ慕嵌瓤�，基層稅�?wù)局通常是沒有權(quán)力可以許可某個(gè)納稅人可以不按國家規(guī)定繳納國家稅款的，而直接減免稅不是債務(wù)豁免，而是稅收優(yōu)惠政策，他有具體的優(yōu)惠執(zhí)行文件，享受優(yōu)惠政策的稅款不是被豁免了，而是本身就不在應(yīng)收范圍內(nèi)，就像我兜里有100塊錢，你告訴我，不和我要錢了一樣，你本來就沒道理管我要錢，我又不欠你的!
對(duì)小企業(yè)準(zhǔn)則第69條的條文解讀第二項(xiàng)，政府補(bǔ)助的形式(三)稅收返還，內(nèi)容同企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，除稅收返還外，稅收優(yōu)惠還包括直接減征、免征、抵免稅額、加計(jì)扣除等形式。這類稅收優(yōu)惠并未直接向企業(yè)無償提供資資產(chǎn)，不作為本準(zhǔn)則規(guī)范的政府補(bǔ)助。
最后，我要把對(duì)95年6號(hào)文最后的一顆炸彈扔下來。。。
根據(jù)2011年財(cái)政部下發(fā)的，中華人民共和國財(cái)政部令第62號(hào)《廢止和失效的財(cái)政規(guī)章和規(guī)范性文件目錄(第十一批)》的規(guī)定：
三、廢止的財(cái)政規(guī)范性文件目錄,
384.關(guān)于減免和返還流轉(zhuǎn)稅的會(huì)計(jì)處理規(guī)定的通知(1995年1月24日財(cái)政部財(cái)會(huì)字[1995]6號(hào))
財(cái)會(huì)字【1995】第006《財(cái)政部關(guān)于減免和返還流轉(zhuǎn)稅的會(huì)計(jì)處理規(guī)定》已廢止。
至此，我的觀點(diǎn)可以得到充分的確認(rèn)了，無論是企業(yè)準(zhǔn)則，還是小企業(yè)準(zhǔn)則，規(guī)定是一樣的，無論是進(jìn)營業(yè)外收入-補(bǔ)貼收入，還是直接進(jìn)營業(yè)外收入，都是違反準(zhǔn)則要求的!
稅法上，對(duì)這種事有沒有規(guī)定呢?
當(dāng)然有~但是如果你對(duì)上述的會(huì)計(jì)處理不夠清楚的話，那么直接看稅法的規(guī)定，肯定會(huì)覺得難以理解。
財(cái)政部 國家稅務(wù)總局在2008年聯(lián)合下發(fā)的《關(guān)于財(cái)政性資金 行政事業(yè)性收費(fèi) 政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財(cái)稅[2008]151號(hào)) 當(dāng)中對(duì)財(cái)政性資金做了下述規(guī)定：
一、財(cái)政性資金
(一)企業(yè)取得的各類財(cái)政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額。
(二)對(duì)企業(yè)取得的由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除。
(三)納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等組織按照核定的預(yù)算和經(jīng)費(fèi)報(bào)領(lǐng)關(guān)系收到的由財(cái)政部門或上級(jí)單位撥入的財(cái)政補(bǔ)助收入，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除，但國務(wù)院和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。
本條所稱財(cái)政性資金，是指企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的財(cái)政補(bǔ)助、補(bǔ)貼、貸款貼息，以及其他各類財(cái)政專項(xiàng)資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款;所稱國家投資，是指國家以投資者身份投入企業(yè)、并按有關(guān)規(guī)定相應(yīng)增加企業(yè)實(shí)收資本(股本)的直接投資。
我把最后一款財(cái)政性資金的范圍加粗強(qiáng)調(diào)了， 文件的意思是，財(cái)政性資金正常情況下，是需要并入當(dāng)年收入總額計(jì)算企業(yè)所得稅的，除非是專項(xiàng)用途的財(cái)政性資金才能做為不征稅收入確認(rèn)(專項(xiàng)用途財(cái)政性資金規(guī)定，目前可參照財(cái)稅[2011]70號(hào)文，本文不做贅述)，而財(cái)政性資金的范圍里是包括直接減免的增值稅的!
這似乎和95年6號(hào)文的會(huì)計(jì)規(guī)定很相似，因此，我們要考慮，為什么直接減免的其他稅種不會(huì)強(qiáng)調(diào)其作為財(cái)政性資金確認(rèn)收入，唯獨(dú)強(qiáng)調(diào)增值稅呢?主要的原因是在于增值稅是價(jià)外稅，而營業(yè)稅、消費(fèi)稅都是價(jià)內(nèi)稅，也就是說，當(dāng)我按17%增值稅稅率銷售一件商品的時(shí)候，我的價(jià)格是100元，但我向客戶收取的是117元。這個(gè)時(shí)候，我的收入確認(rèn)100元，而不能按117元確認(rèn)。此時(shí)如果17元銷項(xiàng)稅突然說可以不用他來計(jì)算繳納增值稅了的話，這17元錢我可是真金白銀的收到了，我們分析下這17元是什么，它不就是貨款嗎，我原來收入確認(rèn)100元收入，此時(shí)應(yīng)追加確認(rèn)17元主營業(yè)務(wù)收入，才能和借方的銀行存款117元平賬。但營業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，我營業(yè)額是100元，這100元里就已經(jīng)包括營業(yè)稅稅金部分了，這個(gè)時(shí)候我確認(rèn)的收入并不會(huì)因?yàn)闋I業(yè)稅的減免與否而少計(jì)主營業(yè)務(wù)收入。
這就是增值稅要區(qū)別其他稅種單獨(dú)提出直接減免時(shí)確認(rèn)收入的道理!
上述過程的分錄是這樣的
銷售商品后，確認(rèn)收入，提銷項(xiàng)稅
借：銀行存款 117
貸：主營業(yè)務(wù)收入 100
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)17
突然稅務(wù)局有政策，規(guī)定這17可以免稅，但是銀行存款已經(jīng)確認(rèn)117了，這個(gè)時(shí)候錢已經(jīng)收到了，不可能把銀行存款沖減成100。。。
所以這117呢，就都是我的銷售收入啦，當(dāng)然也要計(jì)算企業(yè)所得稅呀!
借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(減免稅款)17
貸：主營業(yè)務(wù)收入 17
以上分錄略過了結(jié)轉(zhuǎn)成本和進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出的處理，比較簡單，科目都是平的，不做贅述，小規(guī)模納稅人也是一樣的，只是不設(shè)二級(jí)科目，適用3%征收率，不做贅述。
營業(yè)稅呢，假定餐館的餐費(fèi)就是100元，不考慮其他因素，營業(yè)稅處理為
借：銀行存款 100
貸：主營業(yè)務(wù)收入 100
借：營業(yè)稅金及附加 5
貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交營業(yè)稅 5
假如這個(gè)時(shí)候稅務(wù)局忽然說，營業(yè)稅免稅，那只要把第二筆分錄反向沖回就可以了，不像增值稅要把稅款加進(jìn)收入里，營業(yè)稅的收入是不受影響的，銀行存款也同樣還是100元!
有人覺得，我舉得例子里，特別是增值稅那邊，由于納稅人不知道自己免稅，而收了117，但假如他一開始就知道自己是免稅的，就會(huì)只收100元了，那么就不存在17元稅金增加銀行存款的問題了。
沒錯(cuò)。
確實(shí)是這樣。
這個(gè)時(shí)候借方和貸方都是以100元來做賬的，沒有多出來的17元。
借：銀行存款 100
貸：主營業(yè)務(wù)收入 100
增值稅是不需要處理的，理由就是6號(hào)文廢止了!提出來增值稅的話，不符合會(huì)計(jì)處理要求
有人說，可以啊，貸方走主營業(yè)務(wù)收入就好了啊，他會(huì)做
借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(減免稅款)17
貸：主營業(yè)務(wù)收入 17
這樣不就把企業(yè)所得稅的問題搞定了嗎?
我的回答是，如果這樣做，他就犯了兩個(gè)錯(cuò)誤!
第一，主營業(yè)務(wù)收入科目，不是用來確認(rèn)減免稅款的!
第二，借方的應(yīng)交增值稅提出來以后，永遠(yuǎn)無法在應(yīng)交增值稅科目里平賬，會(huì)越滾越大，死循環(huán)!
那么這個(gè)問題怎么解決呢，答案很簡單。
做完
借：銀行存款 100
貸：主營業(yè)務(wù)收入 100
以后，對(duì)減免稅金部分賬務(wù)上不用另做處理!這就是一項(xiàng)財(cái)稅差異!151號(hào)文既然說要對(duì)這里征稅，那就在企業(yè)所得稅報(bào)表里按納稅調(diào)增處理就好了，這即符合企業(yè)所得稅的政策規(guī)定，也符合了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的各項(xiàng)規(guī)定，同時(shí)也沒有影響流轉(zhuǎn)稅科目的核算!
到此，減免稅款營業(yè)外收入說，補(bǔ)貼收入說，主營業(yè)務(wù)收入說，都各個(gè)擊破了。
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