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包裝物押金的稅法規(guī)定以及稅收籌劃
《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于酒類產(chǎn)品包裝物押金征稅問(wèn)題的通知》(財(cái)稅字[1995]53號(hào))號(hào)文指出：“實(shí)行從價(jià)定率辦法計(jì)算應(yīng)納稅額的應(yīng)稅消費(fèi)品連同包裝銷(xiāo)售的，無(wú)論包裝是否單獨(dú)計(jì)價(jià)，也不論在會(huì)計(jì)上如何核算，均應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷(xiāo)售額中征收消費(fèi)稅。
包裝物是在生產(chǎn)流通過(guò)程中，為包裝企業(yè)產(chǎn)品而隨同產(chǎn)品一起出售、出借或出租給購(gòu)貨方而儲(chǔ)備的各種包裝容器，它包括桶、箱、瓶、壇、袋等用于起存儲(chǔ)及保管之用的各類材料。對(duì)出租或是出借用途的包裝物，銷(xiāo)貨方為了促使購(gòu)貨方將其盡早退回，通常需要向購(gòu)貨方收取一定金額的押金。現(xiàn)行稅法規(guī)定，在符合條件的情況下，包裝物押金會(huì)被征收相應(yīng)的流轉(zhuǎn)稅。關(guān)于對(duì)包裝物征收的流轉(zhuǎn)稅主要涉及增值稅和消費(fèi)稅兩類。
包裝物押金的相關(guān)稅法規(guī)定
(一)涉及增值稅的相關(guān)規(guī)定
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<增值稅若干具體問(wèn)題的規(guī)定>的通知》(國(guó)稅發(fā)[1993]154號(hào))文件的要求：“納稅人為銷(xiāo)售貨物而出租出借包裝物收取的押金，單獨(dú)記賬核算的，可不并入銷(xiāo)售額征稅。但對(duì)逾期未收回包裝物不再退回的押金，應(yīng)按所包裝貨物的適用稅率征收增值稅。”同時(shí)，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[1995]192號(hào))文件對(duì)涉及酒類包裝物的押金作出了更為詳細(xì)的說(shuō)明：“對(duì)銷(xiāo)售除啤酒、黃酒外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無(wú)論是否返還以及會(huì)計(jì)上如何核算，均應(yīng)并入當(dāng)期銷(xiāo)售額征稅。”
(二)涉及消費(fèi)稅的相關(guān)規(guī)定
《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于酒類產(chǎn)品包裝物押金征稅問(wèn)題的通知》(財(cái)稅字[1995]53號(hào))號(hào)文指出：“實(shí)行從價(jià)定率辦法計(jì)算應(yīng)納稅額的應(yīng)稅消費(fèi)品連同包裝銷(xiāo)售的，無(wú)論包裝是否單獨(dú)計(jì)價(jià)，也不論在會(huì)計(jì)上如何核算，均應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷(xiāo)售額中征收消費(fèi)稅。如果包裝物不作價(jià)隨同產(chǎn)品銷(xiāo)售，而是收取押金，此項(xiàng)押金則不應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷(xiāo)售額中征稅。但對(duì)因逾期未收回的.包裝物不再退還的和已收取一年以上的押金，應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷(xiāo)售額，按照應(yīng)稅消費(fèi)品的適用稅率征收消費(fèi)稅。對(duì)既作價(jià)隨同應(yīng)稅消費(fèi)品銷(xiāo)售，又另外收取押金的包裝物的押金，凡納稅人在規(guī)定的期限內(nèi)不予退還的，均應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷(xiāo)售額，按照應(yīng)稅消費(fèi)品的適用稅率征收消費(fèi)稅。”
從以上兩類涉稅法規(guī)可以看出，包裝物押金的涉稅處理，關(guān)鍵是圍繞是否逾期的時(shí)間界定以及是否區(qū)分酒類產(chǎn)品兩個(gè)方面展開(kāi)的。這里用下表來(lái)說(shuō)明：
|
押金種類 |
收取時(shí)、未逾期 |
逾期時(shí) |
| 非酒類產(chǎn)品包裝物押金 | 不繳納增值稅 | 繳納增值稅 |
| 啤酒、黃酒包裝物押金 | 不繳納增值稅 | 繳納增值稅 |
| 酒類（不含啤酒、黃酒）包裝物押金 | 繳納增值稅、消費(fèi)稅 | 不繳納增值稅、消費(fèi)稅 |
包裝物押金的稅收籌劃
包裝物押金的會(huì)計(jì)處理方式不同，對(duì)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)也是不同的。因此，企業(yè)在做產(chǎn)品銷(xiāo)售時(shí)，應(yīng)選擇合適的包裝物押金處理方式，以降低企業(yè)的稅收成本。
(一)變“包裝物作價(jià)出售”為“收取包裝物押金”的方式
根據(jù)國(guó)稅發(fā)[1993]154號(hào)文件和財(cái)法字[1995]53號(hào)文對(duì)包裝物押金的稅務(wù)處理規(guī)定，我們可以看出：如果將包裝物的“出售”改為“收取押金”的形式，而且在稅法認(rèn)可的約定時(shí)間內(nèi)及時(shí)返還，則可以合理的避免對(duì)包裝物部分的稅收支出。下面用實(shí)例5說(shuō)明：
例1：某焰火生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，2009年度銷(xiāo)售焰火50000件，每件價(jià)值200元，另外包裝物的價(jià)值為每件20元，以上均為不含稅價(jià)格。那么該企業(yè)應(yīng)該進(jìn)行怎樣的銷(xiāo)售處理才能夠達(dá)到稅后利潤(rùn)最大化的目的?(根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，鞭炮、焰火的消費(fèi)稅稅率為15%)
方案一：采取包裝物作價(jià)出售的方式(單位：元)
企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的銷(xiāo)項(xiàng)稅額=200×50000×17%+20×50000×17%=1870000(元)
企業(yè)當(dāng)期繳納的消費(fèi)稅額=200×50000×15%+20×50000×15%=1650000(元)
方案二：采取包裝物押金的形式。這里不妨假設(shè)企業(yè)對(duì)每件包裝物單獨(dú)收取押金20元，顯然此項(xiàng)押金將不會(huì)并入焰火產(chǎn)品的銷(xiāo)售額中征稅。
1.若包裝物押金在1年內(nèi)收回。企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的銷(xiāo)項(xiàng)稅額=200×50000×17%=1700000(元)，企業(yè)應(yīng)交納的消費(fèi)稅稅額=200×50000×15%=1500000(元)。較之方案一，該企業(yè)可節(jié)約增值稅支出170000元，可節(jié)約消費(fèi)稅支出150000元。
2.若包裝物押金在1年內(nèi)未收回。那么企業(yè)在1年后應(yīng)補(bǔ)交增值稅稅額20×50000÷(1+17%)×17%=145299.15(元)，補(bǔ)交消費(fèi)稅稅額20×50000÷(1+17%)×15%=128205.13(元)。較之方案一，節(jié)約增值稅支出170000-145299.15=24700.85(元)，可節(jié)約消費(fèi)稅支出150000-128205.13=21794.87(元)。同時(shí)將金額為24700.85元的增值稅和21794.87元的消費(fèi)稅的納稅期限延緩了1年，這也充分利用了資金的時(shí)間價(jià)值。
從該案例我們可以看出，企業(yè)在條件允許的情況下，不應(yīng)將包裝物作價(jià)隨同主要產(chǎn)品出售，而是應(yīng)該采用收取包裝物押金的方式，而且不論押金是否按期收回，都能夠達(dá)到稅后利潤(rùn)最大化的目的。
(二)變收取“包裝物租金”為“包裝物押金”的方式
根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定，包裝物租金屬于價(jià)外費(fèi)用，凡隨同銷(xiāo)售應(yīng)稅消費(fèi)品向購(gòu)買(mǎi)方收取的價(jià)外費(fèi)用，無(wú)論其會(huì)計(jì)上如何核算，均應(yīng)并入銷(xiāo)售額計(jì)算應(yīng)納稅額。另外，對(duì)增值稅一般納稅人向購(gòu)買(mǎi)方收取的價(jià)外費(fèi)用，均應(yīng)視為含增值稅收入，在征稅時(shí)要換算為不含稅收入再并入銷(xiāo)售額。然而，包裝物押金則不并入銷(xiāo)售額計(jì)稅：納稅人為銷(xiāo)售貨物而出租出借包裝物收取的押金，單獨(dú)計(jì)價(jià)核算的，不并入銷(xiāo)售額征稅。但對(duì)因逾期未收回包裝物不再退還的押金，則需要按所包裝貨物的適用稅率計(jì)算應(yīng)納稅額。因此，企業(yè)在做產(chǎn)品銷(xiāo)售時(shí)，選擇用包裝物押金替代包裝物租金的處理方式，也能夠起到節(jié)稅的`作用。下面用例6來(lái)說(shuō)明：
例2：某企業(yè)2009年10月銷(xiāo)售產(chǎn)品10000件，每件價(jià)值500元(不含稅價(jià))，另外收取包裝物租金為每件117元。如果該包裝物押金在1年內(nèi)可以收回，那么該企業(yè)應(yīng)該進(jìn)行怎樣的銷(xiāo)售處理才能夠達(dá)到稅后利潤(rùn)最大化的目的?
方案一：采取包裝物租金的方式。那么企業(yè)當(dāng)期應(yīng)交納增值稅的銷(xiāo)項(xiàng)稅額=10000×500×17%+10000×117÷(1+17%)×17%=1020000(元)。
方案二：采取包裝物押金的方式。顯然此項(xiàng)押金不用并入銷(xiāo)售額中征稅，那么企業(yè)當(dāng)期應(yīng)繳納的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額=10000×500×17%=850000(元)。較之方案一，節(jié)約增值稅稅額支出=1020000-850000-170000元。
從該案例我們可以看出，企業(yè)在條件允許的情況下，不應(yīng)采用收取包裝物租金的方式，而是應(yīng)該采用收取包裝物押金的方式，這樣才能夠達(dá)到稅后利潤(rùn)最大化的目的。
(三)采用適當(dāng)調(diào)整產(chǎn)品與包裝物押金價(jià)格分配比例的方式
根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定，凡隨同貨物一起出租出借的包裝物，所收取的包裝物押金已在規(guī)定時(shí)間內(nèi)予以退還的，如果單獨(dú)核算可不并入銷(xiāo)售額征稅。除此之外，都應(yīng)按規(guī)定征稅。因此，企業(yè)應(yīng)單獨(dú)核算出租出借包裝物所收取的押金，并在規(guī)定時(shí)間(一般為一年)內(nèi)退還。
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