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小企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（資產(chǎn)概述）
本章的主要內(nèi)容為資產(chǎn)的定義和分類、短期投資、應(yīng)收及預(yù)付款項、存貨、長期債券投資、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等小企業(yè)主要資產(chǎn)的確認和計量。
【準(zhǔn)則原文】第五條 資產(chǎn)，是指小企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由小企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給小企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。
小企業(yè)的資產(chǎn)按照流動性，可分為流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)。
【解讀】本條是關(guān)于資產(chǎn)的定義和資產(chǎn)的分類的規(guī)定。
小企業(yè)為維持其正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動，需要擁有或控制一系列必要的資源，但并非小企業(yè)擁有的全部資源都能夠構(gòu)成會計核算的資產(chǎn)，也并非只有小企業(yè)擁有所有權(quán)的資源才能夠作為小企業(yè)資產(chǎn)進行核算。因此，資產(chǎn)是本準(zhǔn)則必須規(guī)范的一個概念和重要組成部分。
【相關(guān)鏈接】企業(yè)所得稅法實施條例也對資產(chǎn)稅務(wù)處理進行了規(guī)定。企業(yè)所得稅法實施條例第五十六條規(guī)定：“企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。其中，投資資產(chǎn)包括交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資和長期股權(quán)投資。”
本條依據(jù)基本準(zhǔn)則第二十條規(guī)定了小企業(yè)資產(chǎn)的定義。小企業(yè)資產(chǎn)按照不同的標(biāo)準(zhǔn)可以作不同的分類。按是否具有實物形態(tài)，資產(chǎn)可以分為有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn);按其來源不同，資產(chǎn)可以分為自有資產(chǎn)和租入資產(chǎn);按其流動性不同，資產(chǎn)可分為流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)。由于基本準(zhǔn)則規(guī)定，根據(jù)小企業(yè)會計準(zhǔn)則對交易和事項進行會計處理生成會計信息主要為了滿足小企業(yè)外部使用者的需要，而財務(wù)報表是向外部使用者提供會計信息的主要載體和體現(xiàn)形式，小企業(yè)資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)是按照流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)兩大類別進行列示的，在流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)類別下進一步按照資產(chǎn)性質(zhì)進行分項列示，這也是長期以來我國各類企業(yè)的慣例。因此，本條按流動性對資產(chǎn)進行了分類。
一、資產(chǎn)的特征
(一)資產(chǎn)應(yīng)為小企業(yè)擁有或者控制的資源
資產(chǎn)作為一項資源，應(yīng)當(dāng)由小企業(yè)擁有或者控制，具體是指小企業(yè)享有某項資源的所有權(quán)，或者雖然不享有所有權(quán)，但該資源能被小企業(yè)所控制。
小企業(yè)享有資產(chǎn)的所有權(quán)，通常表明小企業(yè)能夠排他性地從資產(chǎn)中獲取經(jīng)濟利益。一般而言，在判斷資產(chǎn)是否存在時，所有權(quán)是考慮的首要因素。有些情況下，資產(chǎn)雖然不為小企業(yè)所擁有，即小企業(yè)并不享有其所有權(quán)，但小企業(yè)控制了這些資產(chǎn)，同樣表明小企業(yè)能夠從資產(chǎn)中獲取經(jīng)濟利益，符合會計上對資產(chǎn)的定義。例如，某小企業(yè)以融資租賃方式租入一項固定資產(chǎn)，盡管小企業(yè)并不擁有其所有權(quán)，但是如果租賃合同規(guī)定的租賃期相當(dāng)長，接近于該資產(chǎn)的使用壽命，表明小企業(yè)控制了該資產(chǎn)的使用及其所能帶來的經(jīng)濟利益，應(yīng)當(dāng)將其作為小企業(yè)資產(chǎn)予以確認、計量和報告。
(二)資產(chǎn)預(yù)期會給小企業(yè)帶來經(jīng)濟利益
資產(chǎn)預(yù)期會給小企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，是指資產(chǎn)直接或者間接導(dǎo)致現(xiàn)金流入小企業(yè)的潛力。這種潛力可以來自小企業(yè)日常的生產(chǎn)經(jīng)營活動，也可以是非日常活動;帶來經(jīng)濟利益的形式可以是現(xiàn)金形式，也可以是能轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金形式，或者是可以減少現(xiàn)金流出的形式。
資產(chǎn)預(yù)期會為小企業(yè)帶來經(jīng)濟利益是資產(chǎn)的本質(zhì)特征。例如，小企業(yè)采購的原材料、購置的固定資產(chǎn)等可以用于生產(chǎn)經(jīng)營過程，制造商品或者提供勞務(wù)，對外出售后收回貨款，貨款即為小企業(yè)所獲得的經(jīng)濟利益。如果某一項目預(yù)期不能給小企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，那么就不能將其確認為小企業(yè)的資產(chǎn)。前期已經(jīng)確認為資產(chǎn)的項目，如果不能再為小企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，也不能再確認為小企業(yè)的資產(chǎn)。例如，待處理財產(chǎn)損失以及某些待攤費用等，由于不符合資產(chǎn)定義，均不應(yīng)當(dāng)確認為資產(chǎn)。
(三)資產(chǎn)是由小企業(yè)過去的交易或者事項形成的
資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)由小企業(yè)過去的交易或者事項所形成。過去的交易或者事項包括購買、生產(chǎn)、建造行為或者其他交易或事項。換句話說，只有過去的交易或者事項才能產(chǎn)生資產(chǎn)，小企業(yè)預(yù)期在未來發(fā)生的交易或者事項不形成資產(chǎn)。例如，小企業(yè)有購買原材料的意愿或者計劃，但是購買行為尚未發(fā)生，就不符合資產(chǎn)的定義，不能因此而確認存貨資產(chǎn)。
將一項資源確認為資產(chǎn)，需要符合資產(chǎn)的定義，還應(yīng)同時滿足以下兩個條件：
1.與該資源有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入小企業(yè)。
從資產(chǎn)的定義來看，能夠帶來經(jīng)濟利益是資產(chǎn)的一個本質(zhì)特征，但在現(xiàn)實生活中，由于經(jīng)濟環(huán)境瞬息萬變，與資源有關(guān)的經(jīng)濟利益能否流入小企業(yè)或者能夠流入多少實際上帶有不確定性。因此，資產(chǎn)的確認還應(yīng)與經(jīng)濟利益流入的不確定性程度的判斷結(jié)合起來。如果根據(jù)編制財務(wù)報表時所取得的證據(jù)，與資源有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，那么就應(yīng)當(dāng)將其作為資產(chǎn)予以確認;反之，不能確認為資產(chǎn)。
2.該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。
只有當(dāng)有關(guān)資源的成本或者價值能夠可靠地計量時，資產(chǎn)才能予以確認。在實務(wù)中，小企業(yè)取得的許多資產(chǎn)都是發(fā)生了實際成本的，例如，企業(yè)購買或者生產(chǎn)的存貨，企業(yè)購置的廠房或者設(shè)備等，對于這些資產(chǎn)，只要實際發(fā)生的購買成本或者生產(chǎn)成本能夠可靠計量，就視為符合了資產(chǎn)確認的可計量條件。
二、資產(chǎn)的分類
小企業(yè)資產(chǎn)按流動性不同可分為流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)。所謂流動性，通常按照資產(chǎn)的變現(xiàn)或耗用時間長短或者負債的償還時間長短來確定。此處不再贅述。
本條所涉及的會計科目：小企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本條的規(guī)定，結(jié)合自身實際情況，設(shè)置“1001庫存現(xiàn)金”、“1002銀行存款”、“1012其他貨幣資金”、 “1101短期投資”、 “1121應(yīng)收票據(jù)”、“1122應(yīng)收賬款”、“1123預(yù)付賬款”、“1131應(yīng)收股利”、“1132應(yīng)收利息”、“1221其他應(yīng)收款”、“1401材料采購”、“1402在途物資”、“1403原材料”、“1404材料成本差異”、“1405庫存商品”、“1407商品進銷差價”、“1408委托加工物資”、“1411周轉(zhuǎn)材料”、“1421消耗性生物資產(chǎn)”、 “1501長期債券投資”、 “1511長期股權(quán)投資”、“1601固定資產(chǎn)”、“1602累計折舊”、“1604在建工程”、“1605工程物資”、“1606固定資產(chǎn)清理”、“1621生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”、“1622生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”、“1701無形資產(chǎn)”、“1702累計攤銷”、“1801長期待攤費用”和“1901待處理財產(chǎn)損溢”等32個會計科目。
【準(zhǔn)則原文】第六條 小企業(yè)的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本計量，不計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
【解讀】本條是關(guān)于小企業(yè)資產(chǎn)計量屬性的規(guī)定。
在小企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中，資產(chǎn)實際上始終處于變動狀態(tài)之中，從會計核算角度需要明確其金額的確定基礎(chǔ)，也就是計量屬性�；緶�(zhǔn)則第四十二條規(guī)定：“會計計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值。”第四十三條規(guī)定：“企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。”
【相關(guān)鏈接】企業(yè)所得稅法第十條第(七)款規(guī)定：“在計算應(yīng)納稅所得額時，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不得扣除。”企業(yè)所得稅法實施條例第五十五條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第十條第(七)項所稱未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，是指不符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出。”第五十六條規(guī)定：“企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。歷史成本，是指企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出。企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。”
為了簡化核算，便于小企業(yè)實務(wù)操作，減輕納稅調(diào)整的負擔(dān)，滿足匯算清繳的需要，本條規(guī)定小企業(yè)的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進行計量，不計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。這既與企業(yè)所得稅法相一致，盡可能避免由于資產(chǎn)計價不同帶來的納稅調(diào)整，同時也符合基本準(zhǔn)則以歷史成本為主要計量屬性的規(guī)定。但是，在這一點上與企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定不同。企業(yè)會計準(zhǔn)則要求對相關(guān)資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備。
本條的規(guī)定，可以從以下幾個方面來理解：
1.取得資產(chǎn)時，按照實際發(fā)生的支出作為歷史成本。支出可能表現(xiàn)為現(xiàn)金形式，也可能是非現(xiàn)金形式，如通過資產(chǎn)交換取得的某項資產(chǎn)，其歷史成本應(yīng)按照所換出資產(chǎn)的市場價格或評估價值確定。支出既包括貨款，也包括按照稅法規(guī)定不可抵扣的相關(guān)稅費。
2.在持有資產(chǎn)期間，資產(chǎn)的增值或減值在會計上不進行調(diào)整，仍維持取得時的歷史成本金額。
3.對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期待攤費用等資產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，與按照歷史成本計量并不矛盾，事實上是這類非流動資產(chǎn)區(qū)別于流動資產(chǎn)的一個重要體現(xiàn)，都是以取得時的歷史成本為基礎(chǔ)在持有資產(chǎn)的期間內(nèi)進行合理的分攤。
4.資產(chǎn)實際發(fā)生損失時，根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定確認資產(chǎn)損失，并進行相關(guān)會計處理。
5.執(zhí)行中應(yīng)注意的問題：
在實際執(zhí)行中，本條規(guī)定應(yīng)與本準(zhǔn)則第八十六條有關(guān)對短期投資、應(yīng)收賬款、存貨、固定資產(chǎn)項目說明的規(guī)定結(jié)合起來應(yīng)用。在日常賬務(wù)處理上執(zhí)行本條規(guī)定，但在對外提供年度財務(wù)報表時，對短期投資的市場價格、存貨的市場價格、應(yīng)收賬款的賬齡情況和固定資產(chǎn)的折舊情況還應(yīng)當(dāng)在附注中進行單獨披露，從而彌補由于歷史成本計量可能不能真實反映資產(chǎn)質(zhì)量的不足。這就要求小企業(yè)對于在這四類資產(chǎn)的相關(guān)賬戶中無法直接提供的會計信息，應(yīng)當(dāng)建立備查簿，按照本準(zhǔn)則第八十六條的規(guī)定連續(xù)、完整地記錄市場價格的信息。
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