小企業(yè)會計準(zhǔn)則講解存貨部分

　　小企業(yè)會計準(zhǔn)則自2013年1月1日起施行。財政部2004年發(fā)布的《小企業(yè)會計制度》(財會〔2004〕2號)予以廢止。下面小編準(zhǔn)備了關(guān)于存貨部分的小企業(yè)會計準(zhǔn)則講解，提供給大家參考!

　　【準(zhǔn)則原文】第十一條存貨，是指小企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營過程中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、將在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等，以及小企業(yè)(農(nóng)、林、牧、漁業(yè))為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的消耗性生物資產(chǎn)。

　　小企業(yè)的存貨包括：原材料、在產(chǎn)品、半成品、產(chǎn)成品、商品、周轉(zhuǎn)材料、委托加工物資、消耗性生物資產(chǎn)等。

　　(一)原材料，是指小企業(yè)在生產(chǎn)過程中經(jīng)加工改變其形態(tài)或性質(zhì)并構(gòu)成產(chǎn)品主要實體的各種原料及主要材料、輔助材料、外購半成品(外購件)、修理用備件(備品備件)、包裝材料、燃料等。

　　(二)在產(chǎn)品，是指小企業(yè)正在制造尚未完工的產(chǎn)品。包括：正在各個生產(chǎn)工序加工的產(chǎn)品，以及已加工完畢但尚未檢驗或已檢驗但尚未辦理入庫手續(xù)的產(chǎn)品。

　　(三)半成品，是指小企業(yè)經(jīng)過一定生產(chǎn)過程并已檢驗合格交付半成品倉庫保管，但尚未制造完工成為產(chǎn)成品，仍需進(jìn)一步加工的中間產(chǎn)品。

　　(四)產(chǎn)成品，是指小企業(yè)已經(jīng)完成全部生產(chǎn)過程并已驗收入庫，符合標(biāo)準(zhǔn)規(guī)格和技術(shù)條件，可以按照合同規(guī)定的條件送交訂貨單位，或者可以作為商品對外銷售的產(chǎn)品。

　　(五)商品，是指小企業(yè)(批發(fā)業(yè)、零售業(yè))外購或委托加工完成并已驗收入庫用于銷售的各種商品。

　　(六)周轉(zhuǎn)材料，是指小企業(yè)能夠多次使用、逐漸轉(zhuǎn)移其價值但仍保持原有形態(tài)且不確認(rèn)為固定資產(chǎn)的材料。包括：包裝物、低值易耗品、小企業(yè)(建筑業(yè))的鋼模板、木模板、腳手架等。

　　(七)委托加工物資，是指小企業(yè)委托外單位加工的各種材料、商品等物資。

　　(八)消耗性生物資產(chǎn)，是指小企業(yè)(農(nóng)、林、牧、漁業(yè))生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。

　　【解讀】本條是關(guān)于存貨的定義及構(gòu)成的規(guī)定。

　　【相關(guān)鏈接】企業(yè)所得稅法實施條例第七十二條規(guī)定：“企業(yè)所得稅第十五條所稱存貨，是指企業(yè)持有以備出售的產(chǎn)品或者商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)或者提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等�！�

　　一、存貨的特征

　　存貨區(qū)別于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非流動資產(chǎn)的最基本的特征是，企業(yè)持有存貨的最終的目的是為了出售，包括可供直接銷售的產(chǎn)成品、商品，以及需經(jīng)過進(jìn)一步加工后出售的原材料等。同時，存貨相對于非流動資產(chǎn)周轉(zhuǎn)速度較快，通常在1年內(nèi)變現(xiàn)、出售或耗用。

　　二、存貨的構(gòu)成

　　小企業(yè)的存貨包括：原材料、在產(chǎn)品、半成品、產(chǎn)成品、商品、周轉(zhuǎn)材料、委托加工物資、消耗性生物資產(chǎn)等。

　　(一)原材料

　　原材料這類存貨主要是針對工業(yè)類小企業(yè)而言的。為建造固定資產(chǎn)等工程而儲備的各種材料，雖然同屬于材料，但是由于用于建造固定資產(chǎn)等各項工程，不符合存貨的定義，因此不能作為小企業(yè)存貨，應(yīng)計入工程物資。

　　(二)在產(chǎn)品

　　在產(chǎn)品是相對產(chǎn)成品而言的，屬于中間在制品。

　　(三)半成品

　　半成品與在產(chǎn)品在生產(chǎn)制造方面有所類似，都屬于在制品，等待下一步繼續(xù)加工。不同之處在于會計核算方面：一是半成品已交付半成品倉庫保管，而在產(chǎn)品仍停留在生產(chǎn)車間而不是專門的保管倉庫。二是有些半成品可以單獨對外出售或委托外單位進(jìn)行加工，也有必要在會計核算上區(qū)別于在產(chǎn)品進(jìn)行單獨核算。

　　(四)產(chǎn)成品

　　小企業(yè)接受外來原材料加工制造的代制品和為外單位加工修理的代修品，在制造和修理完成驗收入庫后應(yīng)視同小企業(yè)的產(chǎn)成品進(jìn)行管理和核算。

　　(五)商品

　　商品與產(chǎn)成品都是小企業(yè)的存貨，但是也存在區(qū)別，主要有兩點：一是針對企業(yè)主體不同，商品這類存貨主要是針對批發(fā)業(yè)和零售業(yè)等商品流通類小企業(yè)而言，產(chǎn)成品這類存貨主要是針對農(nóng)、林、牧、漁業(yè)，工業(yè)，房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營等工業(yè)制造類小企業(yè)而言;二是形成方式不同，商品主要是外購的，由外單位完成了生產(chǎn)制造過程，產(chǎn)成品主要是自制的，由本單位完成生產(chǎn)制造過程。

　　(六)周轉(zhuǎn)材料

　　除了直接構(gòu)成企業(yè)產(chǎn)品的原材料外，企業(yè)產(chǎn)品的形成還需要其他一些輔助性材料的協(xié)助，而這些輔助性材料不直接構(gòu)成企業(yè)產(chǎn)品的實體，它們能夠被多次反復(fù)使用，其效益和價值的實現(xiàn)也有一個時間過程，這就是周轉(zhuǎn)材料。

　　具體而言，周轉(zhuǎn)材料包括包裝物、低值易耗品、小企業(yè)(建筑業(yè))的鋼模板、木模板、腳手架等。其中，包裝物是指為了包裝本企業(yè)商品而儲備的各種包裝容器，如桶、箱、瓶、壇、袋等;低值易耗晶是指不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的各種用具物品，如工具、管理用具、玻璃器皿、勞動保護(hù)用品以及在經(jīng)營過程中周轉(zhuǎn)使用的容器等。

　　需要注意的是，這里的周轉(zhuǎn)材料首先要排除固定資產(chǎn)，如果這些輔助性材料符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，就不應(yīng)該再被作為周轉(zhuǎn)材料來管理和核算，而應(yīng)當(dāng)作為固定資產(chǎn)進(jìn)行管理和核算。

　　(七)委托加工物資

　　委托加工物資在工業(yè)制造類和商品流通類小企業(yè)都可能存在。

　　(八)消耗性生物資產(chǎn)

　　消耗性生物資產(chǎn)這類存貨主要是針對農(nóng)、林、牧、漁業(yè)類小企業(yè)而言的。

　　本條所涉及的會計科目：小企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本條的規(guī)定，結(jié)合自身實際情況，設(shè)置“1401材料采購”、“1402在途物資”、“1403原材料”、“1404材料成本差異”、“1405庫存商品”、“1407商品進(jìn)銷差價”、“1408委托加工物資”、“1411周轉(zhuǎn)材料”、“1421消耗性生物資產(chǎn)”等9個會計科目。

　　【準(zhǔn)則原文】第十二條小企業(yè)取得的存貨，應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行計量。

　　(一)外購存貨的成本包括：購買價款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險費(fèi)以及在外購存貨過程發(fā)生的其他直接費(fèi)用，但不含按照稅法規(guī)定可以抵扣的增值稅進(jìn)項稅額。

　　(二)通過進(jìn)一步加工取得存貨的成本包括：直接材料、直接人工以及按照一定方法分配的制造費(fèi)用。

　　經(jīng)過1年期以上的制造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生的借款費(fèi)用，也計入存貨的成本。

　　前款所稱借款費(fèi)用，是指小企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本。包括：借款利息、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。

　　(三)投資者投入存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照評估價值確定。

　　(四)提供勞務(wù)的成本包括：與勞務(wù)提供直接相關(guān)的人工費(fèi)、材料費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用。

　　(五)自行栽培、營造、繁殖或養(yǎng)殖的消耗性生物資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定：

　　1、自行栽培的大田作物和蔬菜的成本包括：在收獲前耗用的種子、肥料、農(nóng)藥等材料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用。

　　2、自行營造的林木類消耗性生物資產(chǎn)的成本包括：郁閉前發(fā)生的造林費(fèi)、撫育費(fèi)、營林設(shè)施費(fèi)、良種試驗費(fèi)、調(diào)查設(shè)計費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用。

　　3、自行繁殖的育肥畜的成本包括：出售前發(fā)生的飼料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用。

　　4、水產(chǎn)養(yǎng)殖的動物和植物的成本包括：在出售或入庫前耗用的苗種、飼料、肥料等材料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用。

　　(六)盤盈存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照同類或類似存貨的市場價格或評估價值確定。

　　【解讀】本條是關(guān)于取得存貨成本確定的規(guī)定。

　　【相關(guān)鏈接】企業(yè)所得稅法實施條例對存貨成本的確定也作出了規(guī)定，第七十二條規(guī)定：“存貨按照以下方法確定成本：(一)通過支付現(xiàn)金方式取得的存貨，以購買價款和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本;(二)通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的存貨，以該存貨的公允價值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本;(三)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)收獲的農(nóng)產(chǎn)品，以產(chǎn)出或者采收過程中發(fā)生的材料費(fèi)、人工費(fèi)和分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出為成本�！�

　　為了簡化核算，便于小企業(yè)實務(wù)操作，減輕納稅調(diào)整負(fù)擔(dān)，滿足匯算清繳的需要，本條有關(guān)存貨的成本確定與企業(yè)所得稅法實施條例的規(guī)定基本一致。

　　一、存貨的計量原則

　　小企業(yè)取得的存貨應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行計量。存貨的成本包括采購成本、加工成本和其他成本，但是取得存貨的來源不同，其成本的構(gòu)成內(nèi)容不盡相同。

　　二、外購存貨成本的確定

　　小企業(yè)外購的存貨主要包括材料和商品，其成本主要由采購成本構(gòu)成。

　　外購存貨的成本，是指小企業(yè)物資從采購到入庫前所發(fā)生的全部支出，包括購買價款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險費(fèi)以及在外購存貨過程中發(fā)生的其他直接費(fèi)用。

　　(一)購買價款，是指小企業(yè)購入的材料或商品的發(fā)票賬單上列明的價款，但不包括按照稅法規(guī)定可以抵扣的增值稅進(jìn)項稅額。

　　(二)相關(guān)稅費(fèi)，在本準(zhǔn)則中，相關(guān)稅費(fèi)統(tǒng)一是指小企業(yè)在交易過程中按照有關(guān)規(guī)定應(yīng)負(fù)擔(dān)的各種稅款、行政事業(yè)性收費(fèi)以及手續(xù)費(fèi)、傭金等。具體到本條來講，相關(guān)稅費(fèi)體現(xiàn)為小企業(yè)購買、自制或委托加工存貨發(fā)生的進(jìn)口關(guān)稅、消費(fèi)稅、資源稅和不能抵扣的增值稅進(jìn)項稅額等應(yīng)計入存貨采購成本的稅費(fèi)。

　　(三)在外購存貨過程中發(fā)生的其他直接費(fèi)用，是指除上述各項以外的可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用，如在存貨采購過程中發(fā)生的倉儲費(fèi)、包裝費(fèi)、運(yùn)輸途中的合理損耗、入庫前的挑選整理費(fèi)用等。這些費(fèi)用能分清負(fù)擔(dān)對象的，應(yīng)直接計入存貨的采購成本;不能分清負(fù)擔(dān)對象的，應(yīng)選擇合理的分配方法，分配計入有關(guān)存貨的采購成本，可按所購存貨的數(shù)量或采購價格比例進(jìn)行分配。

　　對于采購過程中發(fā)生的物資毀損、短缺等，除合理的途中損耗應(yīng)當(dāng)作為其他可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用計入采購成本外，應(yīng)區(qū)別不同情況進(jìn)行會計處理：

　　1、從供貨單位、外部運(yùn)輸機(jī)構(gòu)等收回的物資短缺或其他賠款，應(yīng)沖減所購物資的采購成本。

　　2、因遭受自然災(zāi)害等發(fā)生的損失或尚待查明原因的途中損耗，暫作為待處理財產(chǎn)損溢進(jìn)行核算，待查明原因后再作處理。在本準(zhǔn)則中，自然災(zāi)害等是指干旱等氣象災(zāi)害、地震等地質(zhì)災(zāi)害、海嘯等海洋災(zāi)害、森林草原火災(zāi)、重大生物災(zāi)害等自然災(zāi)害，以及物資自燃、運(yùn)輸工具著火、交通意外事故等。

　　三、通過進(jìn)一步加工取得存貨成本的確定

　　小企業(yè)通過進(jìn)一步加工取得的存貨主要包括產(chǎn)成品、在產(chǎn)品、半成品、委托加工物資等，其成本由采購成本和加工成本構(gòu)成。某些存貨還包括使存貨達(dá)到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的其他成本，如可直接認(rèn)定的產(chǎn)品設(shè)計費(fèi)用等。通過進(jìn)一步加工取得的存貨成本中采購成本是由所使用或消耗的原材料采購成本轉(zhuǎn)移而來的，因此，確定加工取得的存貨成本，重點是要確定存貨的加工成本。

　　存貨加工成本由直接人工和制造費(fèi)用兩部分構(gòu)成，其實質(zhì)是小企業(yè)在加工存貨的過程中追加發(fā)生的生產(chǎn)成本，不包括直接由材料存貨轉(zhuǎn)移來的價值。其中，直接人工，是指小企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品過程中直接從事產(chǎn)品生產(chǎn)的工人的職工薪酬。直接人工和間接人工的劃分依據(jù)通常是生產(chǎn)工人是否與所生產(chǎn)的產(chǎn)品直接相關(guān)(即可否直接確定其服務(wù)的產(chǎn)品對象)。制造費(fèi)用，是指小企業(yè)生產(chǎn)車間(部門)為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)而發(fā)生的各項間接費(fèi)用。制造費(fèi)用是一種間接生產(chǎn)成本，包括小企業(yè)生產(chǎn)車間(部門)管理人員的職工薪酬、折舊費(fèi)、機(jī)物料消耗、固定資產(chǎn)修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動保護(hù)費(fèi)、季節(jié)性和修理期間的停工損失等。

　　需要說明的是，經(jīng)過1年期以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的產(chǎn)品發(fā)生在制造完成之前發(fā)生的借款利息，也計入該產(chǎn)品發(fā)生的制造費(fèi)用。借款費(fèi)用，是指小企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本。包括：借款利息、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。借款費(fèi)用資本化金額的確定詳見本準(zhǔn)則第二十八條，此處不再贅述。

　　四、投資者投入存貨成本的確定

　　根據(jù)公司法的規(guī)定，投資者既可以用貨幣出資，也可以用實物出資，并且應(yīng)當(dāng)評估作價，不得高估或者低估作價。其中，實物包括了可能構(gòu)成接受投資方的存貨和固定資產(chǎn)。因此，遵照公司法的規(guī)定，投資者投入的存貨、固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)都應(yīng)當(dāng)按照評估價值確定其成本。如果涉及增值稅進(jìn)項稅額和其他相關(guān)稅費(fèi)，還應(yīng)按照稅法規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)會計處理。

　　在本準(zhǔn)則中，凡涉及評估價值的，該評估價值應(yīng)當(dāng)符合國家有關(guān)資產(chǎn)評估的規(guī)定。

　　五、提供勞務(wù)成本的確定

　　(一)勞務(wù)的范圍

　　有些小企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動主要是對外提供勞務(wù)，如從事建筑安裝、修理修配、交通運(yùn)輸、倉儲租賃、郵電通信、咨詢經(jīng)紀(jì)、文化體育、科學(xué)研究、技術(shù)服務(wù)、教育培訓(xùn)、餐飲住宿、中介代理、衛(wèi)生保健、社區(qū)服務(wù)、旅游、娛樂、加工以及其他勞務(wù)服務(wù)活動取得的收入。

　　小企業(yè)在提供這些勞務(wù)服務(wù)時與工業(yè)類小企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品一樣也會發(fā)生各種成本。在相關(guān)勞務(wù)收入沒有完成之前，這些勞務(wù)成本類似于工業(yè)類小企業(yè)的在產(chǎn)品或產(chǎn)成品，也構(gòu)成了這類小企業(yè)的存貨。有關(guān)勞務(wù)的范圍、各項勞務(wù)的具體內(nèi)涵詳見本準(zhǔn)則第六十二條，此處不再贅述。

　　(二)勞務(wù)成本的確定原則

　　提供勞務(wù)的成本由三部分構(gòu)成：

　　1、直接相關(guān)的人工費(fèi)。

　　2、直接相關(guān)的材料費(fèi)。

　　由于勞務(wù)通常是無形的，與生產(chǎn)實物產(chǎn)品有很大差別。因此，在確定構(gòu)成勞務(wù)成本時尤其要強(qiáng)調(diào)直接相關(guān)性原則。只有與某項勞務(wù)提供直接相關(guān)的人工費(fèi)和材料費(fèi)才能計入勞務(wù)的成本，否則，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期管理費(fèi)用。其中，人工費(fèi)是指小企業(yè)在提供勞務(wù)過程中直接從事勞務(wù)提供的人員(含管理人員)的職工薪酬。

　　當(dāng)然，如果同一撥人或同一批材料同時提供多項勞務(wù)，這些人工費(fèi)和材料費(fèi)同樣符合本條規(guī)定所強(qiáng)調(diào)的直接相關(guān)性原則的要求，但應(yīng)當(dāng)采用科學(xué)合理一致的方法在這幾項勞務(wù)中進(jìn)行分配。分配方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。

　　3、應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用。

　　所謂提供勞務(wù)發(fā)生的間接費(fèi)用，是指除直接相關(guān)的人工費(fèi)和材料費(fèi)以外的其他與該項勞務(wù)提供的有關(guān)費(fèi)用。主要包括所使用固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)、修理費(fèi)等。對于這些間接費(fèi)用，也應(yīng)當(dāng)采用科學(xué)合理一致的方法在相關(guān)勞務(wù)中進(jìn)行分配。分配方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。

　　六、自行栽培、營造、繁殖或養(yǎng)殖的消耗性生物資產(chǎn)成本的確定

　　自行栽培、營造、繁殖或養(yǎng)殖的消耗性生物資產(chǎn)通常是針對小企業(yè)(農(nóng)、林、牧、漁業(yè))而言的，主要包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。

　　(一)成本確定原則

　　在確定這類存貨的成本時應(yīng)重點把握兩個原則：一是直接相關(guān)性原則，表現(xiàn)為成本的構(gòu)成內(nèi)容;二是時間性原則，表現(xiàn)為成本發(fā)生的截止時點。

　　1、成本的構(gòu)成內(nèi)容

　　按照自行繁殖或營造(即培育)過程中發(fā)生的直接相關(guān)的支出確定，既包括直接材料、直接人工、其他直接費(fèi)用等直接費(fèi)用，也包括應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用。其中，直接人工，是指小企業(yè)(農(nóng)、林、牧、漁業(yè))在生產(chǎn)過程中直接從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的工人和管理人員的職工薪酬。

　　2、成本發(fā)生的截止時點

　　在確定這類存貨的成本時，成本發(fā)生的截止時點是至關(guān)重要的。針對不同的存貨生長的特點，主要包括這些時點：在收獲前、在郁閉前、在出售前、在入庫前。也就是說，在這些時點之前發(fā)生的支出可以計入存貨的成本，否則，應(yīng)計入當(dāng)期管理費(fèi)用。

　　(二)自行栽培的大田作物和蔬菜成本的確定

　　自行栽培的大田作物和蔬菜的成本包括：在收獲前耗用的種子、肥料、農(nóng)藥等材料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用。其中，直接人工，是指小企業(yè)(農(nóng)、林、牧、漁業(yè))在生產(chǎn)過程中直接從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的工人和管理人員的職工薪酬。應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用主要包括應(yīng)負(fù)擔(dān)的農(nóng)業(yè)機(jī)械的折舊費(fèi)、修理費(fèi)，灌溉發(fā)生的水電費(fèi)等。

　　(三)自行營造的林木類消耗性生物資產(chǎn)成本的確定

　　自行營造的林木類消耗性生物資產(chǎn)的成本包括：郁閉前發(fā)生的造林費(fèi)、撫育費(fèi)、營林設(shè)施費(fèi)、良種試驗費(fèi)、調(diào)查設(shè)計費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用。其中，應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用主要包括應(yīng)負(fù)擔(dān)的林業(yè)機(jī)械的折舊費(fèi)、修理費(fèi)，灌溉發(fā)生的水電費(fèi)，工人和管理人員的職工薪酬等。

　　郁閉是林木類消耗性生物資產(chǎn)成本確定中的一個重要界限。郁閉為林學(xué)概念，通常是指一塊林地上的林木的樹干、樹冠生長達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)，林木成活率和保持率達(dá)到一定的技術(shù)規(guī)程要求。郁閉通常指林木類消耗性資產(chǎn)的郁閉度達(dá)0、20以上(含0、20)。郁閉度是指森林中喬木樹冠遮蔽地面的程度，它是反映林分密度的指標(biāo)，以林地樹冠垂直投影面積與林地面積之比表示，以十分?jǐn)?shù)表示，完全覆蓋地面為1。根據(jù)聯(lián)合國糧農(nóng)組織規(guī)定，郁閉度達(dá)0、20以上(含0、20)的為郁閉林[其中一般以0、20-0、70(不含0、70)為中度郁閉，0、70以上(含0、70)為密郁閉;0、20以下(不含0、20)的為疏林(即未郁閉林)。

　　不同林種、不同林分等對郁閉度指標(biāo)的要求有所不同，比如，生產(chǎn)纖維原料的工業(yè)原材料林一般要求郁閉度相對較高;而以培育珍貴大徑材為主要目標(biāo)的林木要求郁閉度相對較低。企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)和自身實際情況，確定林木類消耗性生物資產(chǎn)的郁閉度及是否達(dá)到郁閉。各類林木類消耗性生物資產(chǎn)的郁閉度一經(jīng)確定，不得隨意變更。

　　郁閉是判斷消耗性生物資產(chǎn)相關(guān)支出(包括借款費(fèi)用)資本化或者是費(fèi)用化的時點。郁閉之前的林木類消耗性生物資產(chǎn)處在培植階段，需要發(fā)生較多的造林費(fèi)、撫育費(fèi)、營林設(shè)施費(fèi)、良種試驗費(fèi)、調(diào)查設(shè)計費(fèi)等相關(guān)支出，這些支出應(yīng)予以資本化計入存貨成本;郁閉之后的林木類消耗性生物資產(chǎn)進(jìn)入穩(wěn)定的生長期，基本上可以比較穩(wěn)定地成活，主要依靠林木本身的自然生長，一般只需要發(fā)生較少的管護(hù)費(fèi)用，從重要性和謹(jǐn)慎性考慮應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期管理費(fèi)用。

　　(四)自行繁殖的育肥畜成本的確定

　　自行繁殖的育肥畜的成本包括：出售前發(fā)生的飼料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用。其中，人工費(fèi)，是指小企業(yè)(農(nóng)、林、牧、漁業(yè))在養(yǎng)殖過程中直接從事養(yǎng)殖的工人和管理人員的職工薪酬。應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用主要包括應(yīng)負(fù)擔(dān)的固定資產(chǎn)(如豬圈、雞舍、羊圈、牛棚、馬廄等)的折舊費(fèi)、修理費(fèi)，水電費(fèi)，衛(wèi)生防疫費(fèi)等。

　　(五)水產(chǎn)養(yǎng)殖的動物和植物成本的確定

　　水產(chǎn)養(yǎng)殖的動物和植物的成本包括：在出售或入庫前耗用的苗種、飼料、肥料等材料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用。其中，人工費(fèi)，是指小企業(yè)(農(nóng)、林、牧、漁業(yè))在養(yǎng)殖過程中直接從事養(yǎng)殖的工人和管理人員的職工薪酬。應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用主要包括應(yīng)負(fù)擔(dān)的固定資產(chǎn)(如網(wǎng)箱等)的折舊費(fèi)、修理費(fèi)，水電費(fèi)，捕撈費(fèi)等。

　　七、盤盈存貨成本的確定

　　小企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營活動中，可能由于計量、管理等原因增加存貨，主要表現(xiàn)為實物數(shù)量的增加，其特點是存貨的實存數(shù)大于賬存數(shù)，這種情況通常是在財產(chǎn)清查的過程中出現(xiàn)的。這類存貨也屬于小企業(yè)的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)管理并按照本準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行核算。對其要進(jìn)行核算，首要的問題是解決計量問題，即以何種金額入賬。本準(zhǔn)則對這類存貨成本的確定進(jìn)行了規(guī)范。

　　(一)成本確定的原則

　　盤盈存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照同類或類似存貨的市場價格或評估價格確定。

　　(二)市場價格的確定原則

　　市場是商品等價交換的場所，商品在市場上通過交易價格發(fā)現(xiàn)自身的價值，因此市場價格具有客觀性和公平性。市場價格可以理解為熟悉情況的買賣雙方在公平交易的條件下所確定的價格，或無關(guān)聯(lián)的雙方在公平交易的條件下一項資產(chǎn)可以達(dá)成的交易價格。在實務(wù)中，市場價格有多種表現(xiàn)形式，如股票的開盤價和收盤價、鋼材在甲地和乙地的銷售價格、電視機(jī)的購買價格和銷售價格、含增值稅的市場價格和不含增值稅的市場價格等。為了便于客觀、公正、統(tǒng)一地確定這類存貨的成本，本準(zhǔn)則規(guī)定市場價格通常指存貨在接受投資方(即小企業(yè))所在地的、不含增值稅的購買價格。在這一前提下，小企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)按照下列三個層次的順序確定盤盈存貨的成本：

　　第一層次：該項存貨的市場價格;

　　第二層次：該類存貨的市場價格;

　　第三層次：類似存貨的市場價格。

　　即小企業(yè)接受投資者投入的存貨，采用市場價格確定其成本時，首先應(yīng)當(dāng)選擇該項存貨的市場價格;如果該項存貨不存在市場價格，其次應(yīng)當(dāng)選擇該類存貨的市場價格;如果該類存貨也不存在市場價格，再次應(yīng)當(dāng)選擇類似存貨的市場價格。

　　(三)評估價值的使用

　　如果盤盈的存貨不存在市場價格，無法按照上述(二)市場價格的確定原則確定其金額，在這種情況下，應(yīng)當(dāng)采用評估價值確定。

　　需要強(qiáng)調(diào)的是，本準(zhǔn)則中涉及使用同類或類似資產(chǎn)的市場價格或評估價值時，都遵循與本條相一致的原則，即市場價格優(yōu)先，如果無法取得市場價格再退其次使用評估價值。但是，如果國家的法律、法規(guī)和部門規(guī)章對此作了專門規(guī)定的，從其規(guī)定。

　　八、執(zhí)行中應(yīng)注意的問題

　　(一)在存貨成本的具體構(gòu)成內(nèi)容上，本準(zhǔn)則僅是針對各類存貨普遍發(fā)生的支出進(jìn)行了列舉，但不是窮盡，小企業(yè)在執(zhí)行中應(yīng)當(dāng)根據(jù)這類存貨成本的確定原則進(jìn)行具體把握，但應(yīng)做到在構(gòu)成內(nèi)容的口徑上對同一類存貨在不同期間應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。

　　(二)下列費(fèi)用不應(yīng)計入存貨成本，而應(yīng)在其發(fā)生時計入當(dāng)期損益：

　　1、非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用，應(yīng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益，不應(yīng)計入存貨成本。如由于自然災(zāi)害等而發(fā)生的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用，由于這些費(fèi)用的發(fā)生無助于使該存貨達(dá)到目前場所和狀態(tài)，不應(yīng)計入存貨成本，而應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損益。

　　2、倉儲費(fèi)用，指小企業(yè)在存貨采購入庫后發(fā)生的儲存費(fèi)用，應(yīng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。

　　3、小企業(yè)(批發(fā)業(yè)、零售業(yè))在購買商品過程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、包裝費(fèi)、保險費(fèi)、運(yùn)輸途中的合理損耗和入庫前的挑選整理費(fèi)等，在發(fā)生時直接計入當(dāng)期銷售費(fèi)用，不計入所購商品的成本。

　　(三)對材料、產(chǎn)成品和商品在日常核算中既可以采用實際成本法進(jìn)行核算，也可以采用計劃成本法(或標(biāo)準(zhǔn)成本法、售價法等)進(jìn)行核算，但是，在編制月報或年報時(也就是說對外報告時)應(yīng)當(dāng)調(diào)整為實際成本。

　　本條所涉及的會計科目：小企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本條的規(guī)定，結(jié)合自身實際情況，設(shè)置“1401材料采購”、“1402在途物資”、“1403原材料”、“1404材料成本差異”、“1405庫存商品”、“1407商品進(jìn)銷差價”、“1408委托加工物資”、“1411周轉(zhuǎn)材料”和“1421消耗性生物資產(chǎn)”等9個會計科目。

　　本條規(guī)定應(yīng)用舉例

　　【例2-12】2013年2月4日，甲公司購入原材料一批，增值稅專用發(fā)票上記載的貨款為500000元，增值稅稅額85000元，全部款項已用轉(zhuǎn)賬支票付訖，材料已驗收入庫。甲公司應(yīng)編制如下會計分錄：

　　借：原材料500000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)85000

　　貸：銀行存款585000

　　[例2-13]2013年3月10日，甲公司采用匯兌結(jié)算方式購入原材料一批，發(fā)票及賬單已收到，增值稅專用發(fā)票上記載的貨款為20000元，增值稅稅額3400元。另支付保險費(fèi)1000元，材料尚未到達(dá)。甲公司應(yīng)編制如下會計分錄：

　　借：在途物資21000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)3400

　　貸：銀行存款24400

　　上述購入的原材料已收到，并驗收入庫。甲公司應(yīng)編制如下會計分錄：

　　借：原材料21000

　　貸：在途物資21000

　　[例2-14]2013年3月20日，甲公司采用委托收款結(jié)算方式購入原材料一批，材料已驗收入庫，月末發(fā)票賬單尚未收到也無法確定其實際成本，暫估價值為30000元。甲公司應(yīng)編制如下會計分錄：

　　借：原材料30000

　　貸：應(yīng)付賬款——暫估應(yīng)付賬款30000

　　4月初作相反的會計分錄予以沖回：

　　借：應(yīng)付賬款——暫估應(yīng)付賬款30000

　　貸：原材料30000

　　上述購入的原材料于4月5日收到發(fā)票賬單，增值稅專用發(fā)票上記載的貨款為31000元，增值稅稅額5270元，對方代墊保險費(fèi)2000元，已用銀行存款付訖。甲公司應(yīng)編制如下會計分錄：

　　借：原材料33000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)5270

　　貸：銀行存款38270

　　【例2-15】2013年5月6日，甲公司委托某企業(yè)加工一批包裝物，發(fā)出原材料一批，實際成本為70000元，以銀行存款支付運(yùn)雜費(fèi)2000元，支付加工費(fèi)用20000元。8月6日，收回委托加工的包裝物，以銀行存款支付運(yùn)雜費(fèi)2500元，包裝物已驗收入庫。甲公司應(yīng)編制如下會計分錄：

　　(1)發(fā)出原材料：

　　借：委托加工物資70000

　　貸：原材料70000

　　(2)支付運(yùn)雜費(fèi)：

　　借：委托加工物資2000

　　貸：銀行存款2000

　　(3)支付加工費(fèi)：

　　借：委托加工物資20000

　　貸：銀行存款20000

　　(4)收回包裝物：

　　借：委托加工物資2500

　　貸：銀行存款2500

　　借：周轉(zhuǎn)材料94500

　　貸：委托加工物資94500

　　【準(zhǔn)則原文】第十三條小企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本。計價方法一經(jīng)選用，不得隨意變更。

　　對于性質(zhì)和用途相似的存貨，應(yīng)當(dāng)采用相同的成本計算方法確定發(fā)出存貨的成本。

　　對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨以及提供的勞務(wù)，采用個別計價法確定發(fā)出存貨的成本。

　　對于周轉(zhuǎn)材料，采用一次轉(zhuǎn)銷法進(jìn)行會計處理，在領(lǐng)用時按其成本計入生產(chǎn)成本或當(dāng)期損益;金額較大的周轉(zhuǎn)材料，也可以采用分次攤銷法進(jìn)行會計處理。出租或出借周轉(zhuǎn)材料，不需要結(jié)轉(zhuǎn)其成本，但應(yīng)當(dāng)進(jìn)行備查登記。

　　對于已售存貨，應(yīng)當(dāng)將其成本結(jié)轉(zhuǎn)為營業(yè)成本。

　　【解讀】本條是關(guān)于發(fā)出存貨會計處理的規(guī)定。

　　小企業(yè)購入材料是為了生產(chǎn)產(chǎn)品、購入商品是為了銷售，但是從使用材料生產(chǎn)完成產(chǎn)品、從購買商品到最終銷售商品都會涉及到存貨在小企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)化形態(tài)、轉(zhuǎn)移位置，這些日常生產(chǎn)經(jīng)營活動從會計核算角度來看，都表現(xiàn)為發(fā)出存貨。發(fā)出存貨通常指小企業(yè)購入材料、商品到最終生產(chǎn)完成向外銷售止這段期間內(nèi)發(fā)生的價值轉(zhuǎn)移和變化。

　　【相關(guān)鏈接】企業(yè)所得稅法實施條例第七十三條規(guī)定：“企業(yè)使用或者銷售的存貨的成本計算方法，可以在先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個別計價法中選用一種。計價方法一經(jīng)選用，不得隨意變更�！�

　　本條采用了與企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法實施條例相一致的發(fā)出存貨的計價方法。由于本準(zhǔn)則不要求小企業(yè)計提存貨跌價準(zhǔn)備，因此，對于已售存貨，應(yīng)當(dāng)直接結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本，不存在存貨跌價準(zhǔn)備的結(jié)轉(zhuǎn)問題。

　　此外，與《小企業(yè)會計制度》相比，本準(zhǔn)則取消了后進(jìn)先出法。理由是：后進(jìn)先出法主要是基于一個通貨膨脹的市場環(huán)境下，物價迅速上漲，為了使存貨結(jié)轉(zhuǎn)成本更接近現(xiàn)行成本從而達(dá)到與現(xiàn)行收入相配比而采取的一種穩(wěn)健的成本結(jié)轉(zhuǎn)方法，以減少虛增利潤，從而在一定程度上消除物價變動的影響。但是，這種方法往往并不符合企業(yè)存貨的實物流轉(zhuǎn)情況。隨著企業(yè)的連續(xù)經(jīng)營，存貨不斷流轉(zhuǎn)，以前購進(jìn)的存貨成本可能要等到若干年之后才能得以結(jié)轉(zhuǎn)，而若干年之后，這些存貨的價值很可能已經(jīng)面目全非了，這實際上并不利于對存貨的管理。因此，我國無論是會計上還是稅法上，均取消了后進(jìn)先出法。

　　一、確定發(fā)出存貨成本允許使用的方法

　　本準(zhǔn)則規(guī)定，小企業(yè)可以用于確定發(fā)出存貨成本的方法只有三種：分別是先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法和個別計價法。其中，加權(quán)平均法還可進(jìn)一步分為移動加權(quán)平均法和月末一次加權(quán)平均法。從這個意義上講，小企業(yè)在確定發(fā)出存貨成本時可使用的方法有四種。各種方法的具體內(nèi)容如下：

　　(一)先進(jìn)先出法

　　先進(jìn)先出法，是指以先購入的存貨應(yīng)先發(fā)出(銷售或耗用)這樣一種存貨實物流動假設(shè)為前提，對發(fā)出存貨進(jìn)行計價的一種方法。采用這種方法，先購入的存貨成本在后購入存貨成本之前轉(zhuǎn)出，據(jù)此確定發(fā)出存貨和期末存貨的成本。

　　具體方法是：收入存貨時，逐筆登記收入存貨的數(shù)量、單價和金額;發(fā)出存貨時，按照“先進(jìn)先出”的原則逐筆登記存貨的發(fā)出成本和結(jié)存金額。

　　先進(jìn)先出法可以隨時結(jié)轉(zhuǎn)存貨發(fā)出成本，但較繁瑣;如果存貨收發(fā)業(yè)務(wù)較多且存貨單價不穩(wěn)定時，其工作量較大。

　　(二)移動加權(quán)平均法

　　移動加權(quán)平均法，是指以每次進(jìn)貨的成本加上原有庫存存貨的成本，除以每次進(jìn)貨數(shù)量與原有庫存存貨的數(shù)量之和，據(jù)以計算加權(quán)平均單位成本，作為在下次進(jìn)貨前計算各次發(fā)出存貨成本的依據(jù)。

　　計算公式如下：

　　存貨單位成本=(原有存貨的實際成本+本次進(jìn)貨的實際成本)÷(原有庫存存貨數(shù)量+本次進(jìn)貨數(shù)量)

　　本次發(fā)出存貨的成本=本次發(fā)出存貨數(shù)量×本次發(fā)貨前存貨的單位成本

　　本月月末庫存存貨成本=月末庫存存貨的數(shù)量×本月月末存貨單位成本

　　采用移動加權(quán)平均法能夠使小企業(yè)及時了解存貨的結(jié)存情況，計算的平均單位成本以及發(fā)出和結(jié)存的存貨成本比較客觀。但由于每次收貨都要計算一次平均單價，計算工作量較大，對收發(fā)貨較頻繁的小企業(yè)不適用。

　　(三)月末一次加權(quán)平均法

　　月末一次加權(quán)平均法，是指以當(dāng)月全部進(jìn)貨數(shù)量加上月初存貨數(shù)量作為權(quán)數(shù)，去除當(dāng)月全部進(jìn)貨成本加上月初存貨成本，計算出存貨的加權(quán)平均單位成本，以此為基礎(chǔ)計算當(dāng)月發(fā)出存貨的成本和期末存貨的成本的一種方法。

　　計算公式如下：

　　存貨單位成本=(月初庫存存貨實際成本+本月各次進(jìn)貨的實際成本之和)÷(月初庫存存貨的數(shù)量+本月各次進(jìn)貨數(shù)量之和)

　　本月發(fā)出存貨的成本=本月發(fā)出存貨的數(shù)量×存貨單位成本

　　本月月末庫存存貨成本=月末庫存存貨的數(shù)量×存貨單位成本

　　或：本月月末庫存存貨成本=月初庫存存貨的實際成本+本月收入存貨的實際成本-本月發(fā)出存貨的實際成本

　　采用月末一次加權(quán)平均法只在月末一次計算加權(quán)平均單價，比較簡單，有利于簡化成本計算工作，但由于平時無法從賬上提供發(fā)出和結(jié)存存貨的單價及金額，因此不利于存貨成本的日常管理與控制。

　　(四)個別計價法

　　個別計價法，亦稱個別認(rèn)定法、具體辨認(rèn)法、分批實際法，其特征是注重所發(fā)出存貨具體項目的實物流轉(zhuǎn)與成本流轉(zhuǎn)之間的聯(lián)系，逐一辨認(rèn)各批發(fā)出存貨和期末存貨所屬的購進(jìn)批別或生產(chǎn)批別，分別按其購入或生產(chǎn)時所確定的單位成本計算各批發(fā)出存貨和期末存貨的成本。即把每一種存貨的實際成本作為計算發(fā)出存貨成本和期末存貨成本的基礎(chǔ)。

　　對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨以及提供的勞務(wù)，通常采用個別計價法確定發(fā)出存貨的成本。

　　在實際工作中，越來越多的小企業(yè)采用計算機(jī)信息系統(tǒng)進(jìn)行會計處理，個別計價法可以廣泛應(yīng)用于發(fā)出存貨的計價，并且個別計價法確定的存貨成本最為準(zhǔn)確。

　　二、選擇發(fā)出存貨成本的方法應(yīng)遵循的基本原則

　　小企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)各類存貨的實物流轉(zhuǎn)方式、企業(yè)管理的要求、存貨的性質(zhì)等實際情況，合理地選擇發(fā)出存貨成本的計算方法，以合理確定當(dāng)期發(fā)出存貨的實際成本。

　　三、選擇發(fā)出存貨成本的方法應(yīng)遵循的具體原則

　　(一)對于性質(zhì)和用途相似的存貨，應(yīng)當(dāng)采用相同的成本計算方法確定發(fā)出存貨的成本。

　　本原則實質(zhì)上是對成本計算方法適用對象一致性的要求。這一具體原則包含了兩方面的意思：

　　1、對于性質(zhì)和用途相似的存貨，小企業(yè)用于確定其發(fā)出存貨成本的方法應(yīng)當(dāng)相同，不得采用不同的方法。

　　比如，某小企業(yè)有A和B兩種材料(即性質(zhì)相同或相似)，都是用于生產(chǎn)甲產(chǎn)品(即用途相同或相似)，如果對A材料采用先進(jìn)先出法計算和結(jié)轉(zhuǎn)成本，對B材料也應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法，反之，亦然。

　　2、如果存貨的性質(zhì)或用途發(fā)生了變化，原來采用的成本計價方法出現(xiàn)了不符合基本原則要求的情形，允許小企業(yè)對該存貨改變成本計價方法。

　　(二)計價方法一經(jīng)選用，不得隨意變更。

　　本原則實質(zhì)上是對成本計算方法同一會計年度各月一致性和前后各年一致性的要求。

　　本準(zhǔn)則規(guī)定的這四種成本計價方法，小企業(yè)根據(jù)實際情況都可以選擇使用，既可以使用其中的一種方法，也可以四種方法全部使用，但是，無論采用了其中一種方法還是四種方法，這些計價方法對性質(zhì)和用途相似的存貨來講，一經(jīng)選用，不得隨意變更。

　　比如，某小企業(yè)2013年1月份首次購入C材料時，根據(jù)其性質(zhì)和用途，在四種方法中決定采用先進(jìn)先出法作為成本計價方法，則根據(jù)本準(zhǔn)則的要求，從2013年1月份起，該小企業(yè)應(yīng)當(dāng)一直采用先進(jìn)先出法計算和確定C材料的成本，不得隨意改為其他方法。

　　(三)對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨以及提供的勞務(wù)，采用個別計價法確定發(fā)出存貨的成本。

　　本原則實際上是對個別計價法適用性的要求。也就是說，個別計價法通常適用于以下四種存貨，以合理確定相關(guān)存貨的成本：

　　1、不能替代使用的存貨。實際上反映了存貨的專用性。

　　比如，某小企業(yè)購入的D材料只能用于生產(chǎn)乙產(chǎn)品，不能用于生產(chǎn)其他產(chǎn)品，在這種情況下，對于D材料通常應(yīng)當(dāng)采用個別計價法，以合理確定D材料和乙產(chǎn)品的成本。

　　2、為特定項目專門購入的存貨，以合理確定所購入存貨的成本和該特定項目的成本。

　　3、為特定項目制造的存貨，以合理確定該特定項目所制造的存貨的成本。

　　4、提供的勞務(wù)，以合理確定所提供勞務(wù)發(fā)生的成本。

　　(四)對于周轉(zhuǎn)材料，采用一次轉(zhuǎn)銷法進(jìn)行會計處理，在領(lǐng)用時按其成本計入生產(chǎn)成本或當(dāng)期損益;金額較大的周轉(zhuǎn)材料，也可以采用分次攤銷法進(jìn)行會計處理。出租或出借周轉(zhuǎn)材料，不需要結(jié)轉(zhuǎn)其成本，但應(yīng)當(dāng)進(jìn)行備查登記。

　　本原則實質(zhì)上是對周轉(zhuǎn)材料這類特殊存貨確定計價方法的要求。本準(zhǔn)則考慮到周轉(zhuǎn)材料是一類介于存貨和固定資產(chǎn)之間的特殊存貨，因此作了專門規(guī)定，具體包括以下三種情況：

　　1、基本原則。對于周轉(zhuǎn)材料，采用一次轉(zhuǎn)銷法進(jìn)行會計處理，在領(lǐng)用時按其成本計入生產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。

　　即小企業(yè)通常都應(yīng)當(dāng)采用一次轉(zhuǎn)銷法核算周轉(zhuǎn)材料，也就是說，在領(lǐng)用時一次性將成本按照其受益對象計入生產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，如管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用等。

　　2、例外原則。對于金額較大的周轉(zhuǎn)材料，也可以采用分次攤銷法進(jìn)行會計處理。

　　即對金額較大的周轉(zhuǎn)材料，本準(zhǔn)則允許小企業(yè)可以根據(jù)其可使用的次數(shù)按照受益對象平均計入生產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，而不是在領(lǐng)用時一次性結(jié)轉(zhuǎn)成本。至于“金額較大”的標(biāo)準(zhǔn)，由小企業(yè)根據(jù)實際情況自行確定，但是一經(jīng)確定，在同一會計年度的各月和前后各年度不得隨意變更。

　　比如，某小企業(yè)支付1000元購入某管理用具，該管理用具不符合固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件。因此，將該管理用具作為存貨按照周轉(zhuǎn)材料的規(guī)定進(jìn)行核算，并根據(jù)企業(yè)的

　　實際情況，估計該管理用具可使用10次。在這種情況下，小企業(yè)每使用一次該管理用具，就應(yīng)當(dāng)結(jié)轉(zhuǎn)100元的成本。

　　3、特殊原則：出租或出借周轉(zhuǎn)材料，不需要結(jié)轉(zhuǎn)其成本，但應(yīng)當(dāng)進(jìn)行備查登記。

　　小企業(yè)出于提高資產(chǎn)使用效率的目的，偶而會將暫時不用的周轉(zhuǎn)材料用于出租或出借。本準(zhǔn)則考慮到周轉(zhuǎn)材料是小企業(yè)的一種存貨，其成本應(yīng)當(dāng)在領(lǐng)用時一次進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，出租或出借周轉(zhuǎn)材料是小企業(yè)的一種偶發(fā)行為，因此不要求對出租或出借的周轉(zhuǎn)材料結(jié)轉(zhuǎn)其成本，這種處理原則一是符合存貨核算的要求，二是簡化核算。也正是基于這種考慮，本準(zhǔn)則規(guī)定小企業(yè)出租周轉(zhuǎn)材料取得的租金作為營業(yè)外收入而不是其他業(yè)務(wù)收入進(jìn)行核算。但是，從加強(qiáng)實物管理的角度，小企業(yè)對出租或出借的周轉(zhuǎn)材料，應(yīng)當(dāng)建立備查簿，進(jìn)行備查登記。

　　(五)對于已售存貨，應(yīng)當(dāng)將其成本結(jié)轉(zhuǎn)為營業(yè)成本。

　　本原則實質(zhì)上體現(xiàn)了配比原則的要求。也就是說，小企業(yè)對外銷售產(chǎn)成品、商品、材料或?qū)ν馓峁﹦趧?wù)時，如果已經(jīng)根據(jù)本準(zhǔn)則第五章收入的規(guī)定確認(rèn)了營業(yè)收入(即主營業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入)，應(yīng)當(dāng)同時將與其相關(guān)的存貨成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，確認(rèn)為營業(yè)成本(即主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本);如果沒有確認(rèn)營業(yè)收入，則不應(yīng)當(dāng)結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的成本，繼續(xù)保留在存貨中。

　　四、執(zhí)行中應(yīng)注意的問題

　　本條是針對存貨實際成本的規(guī)定。在實務(wù)中，本準(zhǔn)則也允許小企業(yè)為簡化核算，采用計劃成本法核算存貨，這類存貨主要包括小企業(yè)(工業(yè))的原材料、庫存商品和周轉(zhuǎn)材料等;或采用售價金額核算法核算存貨，這類存貨主要包括小企業(yè)(零售業(yè))的庫存商品。

　　(一)計劃成本法

　　以下以原材料的核算為例進(jìn)行說明，庫存商品和周轉(zhuǎn)材料類似。

　　小企業(yè)采用計劃成本進(jìn)行原材料日常核算時，日常領(lǐng)用、發(fā)出原材料均按照計劃成本記賬;月末，計算本月領(lǐng)用、發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異并進(jìn)行分?jǐn)�，根�?jù)領(lǐng)用材料的用途計入生產(chǎn)成本或者當(dāng)期損益，從而將發(fā)出材料的計劃成本調(diào)整為實際成本。

　　結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的材料成本差異，按實際成本大于計劃成本的差異，借記“生產(chǎn)成本”、“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”、“委托加工物資”、“其他業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記“材料成本差異”科目;實際成本小于計劃成本的差異作相反的會計分錄。

　　發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異應(yīng)當(dāng)按月分?jǐn)�，不得在季末或年末一次計算。發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異，除委托外部加工發(fā)出材料可按照月初成本差異率計算外，應(yīng)使用本月的實際差異率;月初成本差異率與本月成本差異率相差不大的，也可按照月初成本差異率計算。計算方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。

　　材料成本差異率的計算公式如下：

　　本月材料成本差異率=(月初結(jié)存材料的成本差異+本月驗收入庫材料的成本差異)÷(月初結(jié)存材料的計劃成本+本月驗收入庫材料的計劃成本)×100%

　　月初材料成本差異率=月初結(jié)存材料的成本差異÷月初結(jié)存材料的計劃成本×100%

　　發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異=發(fā)出材料的計劃成本×材料成本差異率

　　(二)售價金額核算法

　　小企業(yè)的庫存商品還可以采用售價金額核算法進(jìn)行日常核算。

　　售價金額核算法，是指平時商品的購入、加工收回、銷售均按售價記賬，售價與進(jìn)價的差額通過“商品進(jìn)銷差價”科目核算，月末計算進(jìn)銷差價率和本期已銷售商品應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)銷差價，并據(jù)以調(diào)整本月銷售成本的一種方法。結(jié)算公式如下：

　　商品進(jìn)銷差價率=月末分?jǐn)偳啊吧唐愤M(jìn)銷差價”科目的貸方余額÷(“庫存商品”科目月末借方余額+本月“主營業(yè)務(wù)收入”科目貸方發(fā)生額)×100%

　　本月銷售商品應(yīng)分?jǐn)偟纳唐愤M(jìn)銷差價=本月“主營業(yè)務(wù)收入”科目貸方發(fā)生額×商品進(jìn)銷差價率

　　本月銷售商品的成本=本月“主營業(yè)務(wù)收入”科目貸方發(fā)生額-本月銷售商品應(yīng)分?jǐn)偟纳唐愤M(jìn)銷差價

　　月末結(jié)存商品應(yīng)分?jǐn)偟纳唐愤M(jìn)銷差價=“庫存商品”科目月末借方發(fā)生額×商品進(jìn)銷差價率

　　月末結(jié)存商品的成本=“庫存商品”科目月末借方余額-月末結(jié)存商品應(yīng)分?jǐn)偟纳唐愤M(jìn)銷差價

　　小企業(yè)的商品進(jìn)銷差價率各月之間比較均衡的，也可以采用上月商品進(jìn)銷差價率分?jǐn)偙驹碌纳唐愤M(jìn)銷差價。年度終了，應(yīng)對商品進(jìn)銷差價進(jìn)行核實調(diào)整。

　　對于從事商業(yè)零售業(yè)務(wù)的小企業(yè)(如百貨公司、超市等)，由于經(jīng)營的商品種類、品種、規(guī)格等繁多，而且要求按商品零售價格標(biāo)價，采用其他成本計算結(jié)轉(zhuǎn)方法均較困難，因此廣泛采用這一方法。

　　月末分?jǐn)傄唁N商品的進(jìn)銷差價，借記“商品進(jìn)銷差價”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”科目。

　　本條所涉及的會計科目：小企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本條的規(guī)定，結(jié)合自身實際情況，設(shè)置“1403原材料”、“1404材料成本差異”、“1405庫存商品”、“1407商品進(jìn)銷差價”、“1411周轉(zhuǎn)材料”和“1421消耗性生物資產(chǎn)”等6個會計科目。

　　【例2-16】2013年，甲公司根據(jù)“發(fā)料憑證匯總表”的記錄，生產(chǎn)車間領(lǐng)用原材料5400000元，車間管理部門領(lǐng)用原材料50000元，企業(yè)行政管理部門領(lǐng)用原材料40000元，計5490000元。甲公司應(yīng)編制如下會計分錄：

　　借：生產(chǎn)成本5400000

　　制造費(fèi)用50000

　　管理費(fèi)用40000

　　貸：原材料5490000