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小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解：所有者權(quán)益
小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用于在中華人民共和國(guó)境內(nèi)依法設(shè)立的、符合《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》所規(guī)定的小型企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)。下面小編為大家整理了關(guān)于所有者權(quán)益部分的小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解，一起來看看吧：
【本章內(nèi)容提要】本章為本準(zhǔn)則的所有者權(quán)益部分，從第五十三條至第五十七條，共五條。本章的主要內(nèi)容為實(shí)收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)的定義以及確認(rèn)和計(jì)量。
第五十三條 所有者權(quán)益，是指小企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后由所有者享有的剩余權(quán)益。
小企業(yè)的所有者權(quán)益包括：實(shí)收資本(或股本，下同)、資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)。
【解讀】條文主旨
本條是關(guān)于所有者權(quán)益的定義和構(gòu)成的規(guī)定。
條文背景
小企業(yè)為維持其正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，需要擁有或控制一系列必要的資源，這些資源從來源來看，無外乎來自兩個(gè)方面：(1)投資者提供或小企業(yè)經(jīng)營(yíng)所得;(2)債權(quán)人提供。對(duì)于投資者提供的資源，就形成了小企業(yè)的所有者權(quán)益，因此，所有者權(quán)益是本準(zhǔn)則必須規(guī)范的一個(gè)概念和重要組成部分。
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)所有者權(quán)益的定義和構(gòu)成進(jìn)行了規(guī)定�；緶�(zhǔn)則第二十六條規(guī)定：“所有者權(quán)益是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后由所有者享有的剩余權(quán)益。公司的所有者權(quán)益又稱為股東權(quán)益。”第二十七條規(guī)定：“所有者權(quán)益的來源包括所有者投入的資本、直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益等。”第二十八條規(guī)定：“所有者權(quán)益項(xiàng)目金額取決于資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量。”第二十九條規(guī)定：“所有者權(quán)益項(xiàng)目應(yīng)列入資產(chǎn)負(fù)債表。”
企業(yè)所得稅法和企業(yè)所得稅法實(shí)施條例則從收入、扣除和資產(chǎn)的稅務(wù)處理幾個(gè)方面對(duì)應(yīng)納稅所得額進(jìn)行了規(guī)定，有關(guān)所有者權(quán)益的規(guī)定實(shí)質(zhì)上主要是體現(xiàn)在有關(guān)收入上。
本準(zhǔn)則根據(jù)基本準(zhǔn)則關(guān)于所有者權(quán)益要素定義以及構(gòu)成要求的基本原則，并考慮了小企業(yè)的實(shí)際情況，對(duì)小企業(yè)的所有者權(quán)益定義及構(gòu)成進(jìn)行了規(guī)定。
條文解讀
本條的規(guī)定，可以從以下幾個(gè)方面來理解：
一、所有者權(quán)益的定義
相對(duì)于負(fù)債而言，所有者權(quán)益具有以下特征：
(一)所有者權(quán)益通常不像負(fù)債那樣需要償還。除非小企業(yè)發(fā)生減資、清算，否則小企業(yè)不需要將所有者權(quán)益返還給其投資者。
(二)小企業(yè)清算時(shí)，負(fù)債將優(yōu)先償還，而所有者權(quán)益只有在負(fù)債得到償還后，才能得到返還。
(三)所有者權(quán)益能夠分享利潤(rùn)，而負(fù)債通常不能參與利潤(rùn)的分配。因此，所有者權(quán)益是所有者對(duì)小企業(yè)資產(chǎn)的剩余索取權(quán)，既可反映所有者投入資本的保值增值情況，又體現(xiàn)了保護(hù)債權(quán)人權(quán)益的理念。
二、所有者權(quán)益的構(gòu)成
(一)所有者投入的資本
所有者投入的資本是指所有者投入小企業(yè)的資本部分，它既包括構(gòu)成小企業(yè)注冊(cè)資本或者股本部分的金額，即實(shí)收資本;也包括投入資本超過注冊(cè)資本或者股本部分的溢價(jià)金額，即資本公積。
(二)留存收益
留存收益是小企業(yè)歷年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)留存于小企業(yè)的部分，包括盈余公積和未分配利潤(rùn)。
三、所有者權(quán)益的確認(rèn)條件
所有者權(quán)益的確認(rèn)、計(jì)量主要取決于資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等其他會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量。所有者權(quán)益即為小企業(yè)的凈資產(chǎn)，是小企業(yè)資產(chǎn)總額中扣除債權(quán)人權(quán)益后的凈額，反映所有者(股東)財(cái)富的凈增加額。通常小企業(yè)收入增加時(shí)，會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)的增加，相應(yīng)地會(huì)增加所有者權(quán)益;小企業(yè)發(fā)生費(fèi)用時(shí)，會(huì)導(dǎo)致負(fù)債增加，相應(yīng)地會(huì)減少所有者權(quán)益。因此，小企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)的好壞和資產(chǎn)負(fù)債的質(zhì)量直接決定著小企業(yè)所有者權(quán)益的增減變化和資本的保值增值。
四、執(zhí)行中應(yīng)注意的問題
對(duì)于合伙制小企業(yè)，也應(yīng)當(dāng)執(zhí)行本準(zhǔn)則，按照本準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
合伙企業(yè)是指自然人、法人和其他組織依照《中華人民共和國(guó)合伙企業(yè)法》在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的普通合伙企業(yè)和有限合伙企業(yè)。其中，普通合伙企業(yè)由普通合伙人組成，合伙人對(duì)合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任。合伙企業(yè)的規(guī)模通常較小。
由于合伙企業(yè)與公司制企業(yè)在法人資格、投資者責(zé)任、投資者與管理者關(guān)系、權(quán)益設(shè)置及轉(zhuǎn)讓等方面都有不同，因此，合伙企業(yè)在所有者權(quán)益的核算上與公司制企業(yè)存在不同。合伙企業(yè)一般不設(shè)置“資本公積”科目和“盈余公積”科目，合伙企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)一般通過提款或追加投資方式全部分給合伙人。
本條所涉及的會(huì)計(jì)科目
小企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本條規(guī)定，結(jié)合自身實(shí)際情況，設(shè)置“3001實(shí)收資本”、“3002資本公積”、“3101盈余公積”、“3103本年利潤(rùn)”和“3104利潤(rùn)分配”等5個(gè)會(huì)計(jì)科目。
第五十四條 實(shí)收資本，是指投資者按照合同協(xié)議約定或相關(guān)規(guī)定投入到小企業(yè)、構(gòu)成小企業(yè)注冊(cè)資本的部分。
(一)小企業(yè)收到投資者以現(xiàn)金或非貨幣性資產(chǎn)投入的資本，應(yīng)當(dāng)按照其在本企業(yè)注冊(cè)資本中所占的份額計(jì)入實(shí)收資本，超出的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)入資本公積。
(二)投資者根據(jù)有關(guān)規(guī)定對(duì)小企業(yè)進(jìn)行增資或減資，小企業(yè)應(yīng)當(dāng)增加或減少實(shí)收資本。
【解讀】條文主旨
本條是關(guān)于實(shí)收資本的定義及會(huì)計(jì)處理的規(guī)定。
條文背景
企業(yè)申請(qǐng)開業(yè)，必須具備符合國(guó)家規(guī)定并與其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和服務(wù)規(guī)模相適應(yīng)的資金數(shù)額。相關(guān)法律法規(guī)等對(duì)此都作了明確規(guī)定。公司法第二十六條規(guī)定：“有限責(zé)任公司的注冊(cè)資本為在公司登記機(jī)關(guān)登記的全體股東認(rèn)繳的出資額。公司全體股東的首次出資額不得低于注冊(cè)資本的百分之二十，也不得低于法定的注冊(cè)資本最低限額，其余部分由股東自公司成立之日起兩年內(nèi)繳足;其中，投資公司可以在五年內(nèi)繳足。有限責(zé)任公司注冊(cè)資本的最低限額為人民幣三萬元。法律、行政法規(guī)對(duì)有限責(zé)任公司注冊(cè)資本的最低限額有較高規(guī)定的，從其規(guī)定。”第二十七條規(guī)定：“股東可以用貨幣出資，也可以用實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價(jià)并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財(cái)產(chǎn)作價(jià)出資;但是，法律、行政法規(guī)規(guī)定不得作為出資的財(cái)產(chǎn)除外。對(duì)作為出資的非貨幣財(cái)產(chǎn)應(yīng)當(dāng)評(píng)估作價(jià)，核實(shí)財(cái)產(chǎn)，不得高估或者低估作價(jià)。法律、行政法規(guī)對(duì)評(píng)估作價(jià)有規(guī)定的，從其規(guī)定。全體股東的貨幣出資金額不得低于有限責(zé)任公司注冊(cè)資本的百分之三十。”第二十八條規(guī)定： “股東應(yīng)當(dāng)按期足額繳納公司章程中規(guī)定的各自所認(rèn)繳的出資額。股東以貨幣出資的，應(yīng)當(dāng)將貨幣出資足額存入有限責(zé)任公司在銀行開設(shè)的賬戶;以非貨幣財(cái)產(chǎn)出資的，應(yīng)當(dāng)依法辦理其財(cái)產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移手續(xù)。股東不按照前款規(guī)定繳納出資的，除應(yīng)當(dāng)向公司足額繳納外，還應(yīng)當(dāng)向已按期足額繳納出資的股東承擔(dān)違約責(zé)任。”第二十九條規(guī)定：“股東繳納出資后，必須經(jīng)依法設(shè)立的驗(yàn)資機(jī)構(gòu)驗(yàn)資并出具證明。”第七十八條規(guī)定：“股份有限公司的設(shè)立，可以采取發(fā)起設(shè)立或者募集設(shè)立的方式。發(fā)起設(shè)立，是指由發(fā)起人認(rèn)購(gòu)公司應(yīng)發(fā)行的全部股份而設(shè)立公司。募集設(shè)立，是指由發(fā)起人認(rèn)購(gòu)公司應(yīng)發(fā)行股份的一部分，其余股份向社會(huì)公開募集或者向特定對(duì)象募集而設(shè)立公司。”第七十九條規(guī)定： “設(shè)立股份有限公司，應(yīng)當(dāng)有二人以上二百人以下為發(fā)起人，其中須有半數(shù)以上的發(fā)起人在中國(guó)境內(nèi)有住所。”第八十條規(guī)定：“股份有限公司發(fā)起人承擔(dān)公司籌辦事務(wù)。發(fā)起人應(yīng)當(dāng)簽訂發(fā)起人協(xié)議，明確各自在公司設(shè)立過程中的權(quán)利和義務(wù)。”第八十一條規(guī)定：“股份有限公司采取發(fā)起設(shè)立方式設(shè)立的，注冊(cè)資本為在公司登記機(jī)關(guān)登記的全體發(fā)起人認(rèn)購(gòu)的股本總額。公司全體發(fā)起人的首次出資額不得低于注冊(cè)資本的百分之二十，其余部分由發(fā)起人自公司成立之日起兩年內(nèi)繳足;其中，投資公司可以在五年內(nèi)繳足。在繳足前，不得向他人募集股份。股份有限公司采取募集方式設(shè)立的，注冊(cè)資本為在公司登記機(jī)關(guān)登記的實(shí)收股本總額。股份有限公司注冊(cè)資本的最低限額為人民幣五百萬元。法律、行政法規(guī)對(duì)股份有限公司注冊(cè)資本的最低限額有較高規(guī)定的，從其規(guī)定。”
本準(zhǔn)則主要依據(jù)公司法的規(guī)定，對(duì)小企業(yè)的實(shí)收資本作了定義并規(guī)定相關(guān)的會(huì)計(jì)處理。
條文解析
本條的規(guī)定，可以從以下幾個(gè)方面來理解：
一、實(shí)收資本的構(gòu)成
在我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，投資者在設(shè)立小企業(yè)或?qū)π∑髽I(yè)增資擴(kuò)股通常都應(yīng)當(dāng)簽訂投資合同或協(xié)議、制定公司章程，對(duì)公司的注冊(cè)資本、股東的出資方式、
出資額和出資時(shí)間等作出約定或根據(jù)法律的規(guī)定進(jìn)行出資，比如，我國(guó)外商投資企業(yè)法對(duì)外資的出資比例等作了規(guī)定，因此，投資者的出資構(gòu)成小企業(yè)實(shí)收資本的部分，有兩個(gè)充分必要條件：第一，必須要符合投資者之間合同協(xié)議的約定或相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定;第二，必須是構(gòu)成小企業(yè)在公司登記機(jī)關(guān)依法登記的注冊(cè)資本。
二、實(shí)收資本的計(jì)量
實(shí)收資本的計(jì)量，取決于投資者的出資方式，應(yīng)區(qū)分以下兩種情況分別確定。
(一)以現(xiàn)金方式出資的計(jì)量
現(xiàn)金出資方式包括投入的人民幣和各種外幣。小企業(yè)收到投資者以外幣投入資本的，應(yīng)當(dāng)按收到外幣出資額當(dāng)日的即期匯率折算為人民幣。小企業(yè)收到投資者的貨幣出資，應(yīng)當(dāng)按照其在小企業(yè)注冊(cè)資本或股本中所占的份額確認(rèn)實(shí)收資本，實(shí)際收到或者存入小企業(yè)開戶銀行的金額超過實(shí)收資本的差額，確認(rèn)為資本公積。
(二)以非貨幣性資產(chǎn)出資的計(jì)量
對(duì)于投資者以非貨幣性資產(chǎn)出資，小企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)別取得資產(chǎn)的計(jì)量和實(shí)收資本的計(jì)量分別加以確定。其中，取得的非貨幣性資產(chǎn)的金額根據(jù)公司法的要求，應(yīng)采用評(píng)估價(jià)值確定;而實(shí)收資本的金額應(yīng)根據(jù)投資合同協(xié)議或公司章程的約定按照投資者在其中所占份額來確定，超出部分應(yīng)當(dāng)計(jì)人資本公積。
三、實(shí)收資本的增減變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理
小企業(yè)的實(shí)收資本應(yīng)于其在公司登記機(jī)關(guān)依法登記的注冊(cè)資本始終保持相一致，因此應(yīng)當(dāng)相對(duì)固定不變。但在某些情況下，根據(jù)相關(guān)法律規(guī)定或投資者之間的約定，實(shí)收資本也可以發(fā)生增減變動(dòng)。比如，根據(jù)公司法規(guī)定，有限責(zé)任公司增加股本，只要股東會(huì)議(但必須經(jīng)過代表2/3以上表決權(quán)的股東通過)決議，并修改公司章程即可。
(一)實(shí)收資本增加的會(huì)計(jì)處理
通常，小企業(yè)增加資本的途徑主要有三種：
1.將資本公積轉(zhuǎn)為實(shí)收資本。在賬務(wù)處理上，借記“資本公積”科目，貸記“實(shí)收資本”科目。
2.將盈余公積轉(zhuǎn)為實(shí)收資本。在賬務(wù)處理上，借記“盈余公積”科目，貸記“實(shí)收資本”科目。資本公積和盈余公積均屬所有者權(quán)益，轉(zhuǎn)為實(shí)收資本時(shí)，如為獨(dú)資小企業(yè)，直接結(jié)轉(zhuǎn)即可;如為有限責(zé)任公司，應(yīng)按股東原持股份同比例增加各股東的股權(quán)，除非股東之間另有約定。
3.所有者(包括小企業(yè)原所有者和新投資者)投入。小企業(yè)應(yīng)在收到投資者投入的出資時(shí)，借記“銀行存款”、 “固定資產(chǎn)”、 “原材料”等科目，貸記“實(shí)收資本”、“資本公積”等科目。
(二)實(shí)收資本減少的會(huì)計(jì)處理
一般情況下小企業(yè)的實(shí)收資本不能隨意減少，尤其是法律禁止投資者在企業(yè)成立后，從企業(yè)抽逃出資。但是，個(gè)別情況下可以依法減資。小企業(yè)實(shí)收資本減少的原因主要有兩種：(1)資本過剩;(2)小企業(yè)發(fā)生重大虧損，短期內(nèi)無力彌補(bǔ)而需要減少實(shí)收資本。資本減少應(yīng)符合相關(guān)條件：
1.減資應(yīng)事先通知所有債權(quán)人，債權(quán)人無異議方允許減資;
2.經(jīng)股東會(huì)議同意，并經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn);
3.公司減資后的注冊(cè)資本不得低于法定注冊(cè)資本的最低限額。
其賬務(wù)處理為：借記“實(shí)收資本”、“資本公積”科目，貸記“庫(kù)存現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目。
四、執(zhí)行中應(yīng)注意的問題
在實(shí)務(wù)中，中外合作經(jīng)營(yíng)的小企業(yè)根據(jù)合同規(guī)定在合作期間歸還投資者的投資，實(shí)質(zhì)上是一種減資行為，應(yīng)當(dāng)減少實(shí)收資本，但又不同時(shí)減少注冊(cè)資本�？紤]到我國(guó)實(shí)行注冊(cè)資本制并且投資者各方通常都是按照各方在注冊(cè)資本中所占份額享有所有者權(quán)益，因此，為了保持小企業(yè)的實(shí)收資本始終同注冊(cè)資本相一致，本準(zhǔn)則在“實(shí)收資本”科目下單獨(dú)設(shè)置了“已歸還投資”明細(xì)科目進(jìn)行核算，并且在資產(chǎn)負(fù)債表中在“實(shí)收資本(或股本)”項(xiàng)目下增加“減：已歸還投資”項(xiàng)目單獨(dú)列示，以清晰地反映小企業(yè)的注冊(cè)資本和已歸還投資的情況。在賬務(wù)處理上，應(yīng)當(dāng)按照用利潤(rùn)實(shí)際歸還投資的金額，借記“實(shí)收資本——已歸還投資”科目，貸記“銀行存款”等科目;同時(shí)，借記“利潤(rùn)分配——利潤(rùn)歸還投資”科目，貸記“盈余公積——利潤(rùn)歸還投資”科目。
本條所涉及的會(huì)計(jì)科目
小企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本條規(guī)定，結(jié)合自身實(shí)際情況，設(shè)置“3001實(shí)收資本”等會(huì)計(jì)科目。股份有限公司性質(zhì)的小企業(yè)應(yīng)將本科目的名稱改為“3001股本”科目。
本條規(guī)定應(yīng)用舉例
【例4-1】2×13年2月5日，為擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模，經(jīng)批準(zhǔn)，甲公司注冊(cè)資本增加800萬元，通過吸收新投資者實(shí)現(xiàn)。新的投資者投入現(xiàn)金600萬元以及專用設(shè)備一臺(tái)，設(shè)備經(jīng)評(píng)估確定的價(jià)值為300萬元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為51萬元。甲公司應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄：
借：銀行存款 6 000 000
固定資產(chǎn) 3 000 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 510 000
貸：實(shí)收資本 8 000 000
資本公積 1 510 000
第五十五條 資本公積，是指小企業(yè)收到的投資者出資額超過其在注冊(cè)資本或股本中所占份額的部分。
小企業(yè)用資本公積轉(zhuǎn)增資本，應(yīng)當(dāng)沖減資本公積。小企業(yè)的資本公積不得用于彌補(bǔ)虧損。
【解讀】
條文主旨
本條是關(guān)于資本公積的定義、用途及會(huì)計(jì)處理的規(guī)定。
條文背景
小企業(yè)收到投資者的出資，有時(shí)會(huì)超過該投資者在注冊(cè)資本所占的份額，超出部分即構(gòu)成了資本溢價(jià)，本準(zhǔn)則將其資本公積進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。相關(guān)法律法規(guī)等對(duì)此都作了明確規(guī)定。公司法第一百六十八條規(guī)定：“股份有限公司以超過股票票面金額的發(fā)行價(jià)格發(fā)行股份所得的溢價(jià)款以及國(guó)務(wù)院財(cái)政部門規(guī)定列入資本公積金的其他收入，應(yīng)當(dāng)列為公司資本公積金。”第一百六十九條規(guī)定：“公司的公積金用于彌補(bǔ)公司的
虧損、擴(kuò)大公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)或者轉(zhuǎn)為增加公司資本。但是，資本公積金不得用于彌補(bǔ)公司的虧損。法定公積金轉(zhuǎn)為資本時(shí)，所留存的該項(xiàng)公積金不得少于轉(zhuǎn)增前公司注冊(cè)資本的百分之二十五。”
本條根據(jù)有關(guān)法律規(guī)定，對(duì)小企業(yè)的資本公積進(jìn)行了界定并對(duì)資本公積轉(zhuǎn)增資本的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行規(guī)定。
條文解讀
本條的規(guī)定，可以從以下幾個(gè)方面來理解：
一、資本公積的來源
資本公積來源于投資者的投入。資本公積是由投資者投入但不構(gòu)成實(shí)收資本的、所有者享有的資金。資本公積由小企業(yè)全體投資者共同享有，其形成有特定來源，僅來源于小企業(yè)投資者的投人，因此，與小企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得(凈利潤(rùn))無關(guān)，不是一個(gè)利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)的過程，而是與實(shí)收資本共同反映了小企業(yè)與其投資者的之間出資和資本投入的關(guān)系。
二、資本公積的用途
(一)資本小企業(yè)用資本公積轉(zhuǎn)增資本，應(yīng)當(dāng)沖減資本公積。
即減少資本公積的同時(shí)，增加實(shí)收資本或股本。其賬務(wù)處理為：借記“資本公積”科目，貸記“實(shí)收資本”科目。
(二)資本公積不得用于彌補(bǔ)虧損。
三、執(zhí)行中應(yīng)注意的問題
(一)小企業(yè)收到投資者以外幣投入的資本，應(yīng)當(dāng)采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不得采用合同約定匯率和交易當(dāng)期的平均匯率折算。
即外幣投入資本與相應(yīng)的貨幣性項(xiàng)目的記賬本位幣之間不產(chǎn)生外幣資本折算差額。但是如果折算后金額超出其在注冊(cè)資本或股本中所占份額，超過部分應(yīng)當(dāng)計(jì)人資本公積，但是在其他期間不會(huì)再產(chǎn)生由匯率不同而導(dǎo)致的折算差額。
(二)資本公積不得出現(xiàn)借方余額的情況，即資本公積的結(jié)轉(zhuǎn)至零為止。
本條所涉及的會(huì)計(jì)科目
小企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本條規(guī)定，結(jié)合自身實(shí)際情況，設(shè)置“3002資本公積”等會(huì)計(jì)科目。
本條規(guī)定的應(yīng)用舉例
【例4-2】2×13年11月10日，經(jīng)批準(zhǔn)，甲公司按原出資比例將資本公積200萬元轉(zhuǎn)增資本。甲公司應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄：
借：資本公積 2000000
貸：實(shí)收資本 2 000000
第五十六條 盈余公積，是指小企業(yè)按照法律規(guī)定在稅后利潤(rùn)中提取的法定公積金和任意公積金。
小企業(yè)用盈余公積彌補(bǔ)虧損或者轉(zhuǎn)增資本，應(yīng)當(dāng)沖減盈余公積。小企業(yè)的盈余公積還可以用于擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。
【解讀】
條文主旨
本條是關(guān)于盈余公積的定義及其會(huì)計(jì)處理的規(guī)定。
條文背景
小企業(yè)實(shí)現(xiàn)了利潤(rùn)應(yīng)當(dāng)根據(jù)法律法規(guī)、公司章程和投資者之間的協(xié)議等進(jìn)行分配，既滿足小企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的需要，也要向投資者提供合法合理的回報(bào)。這是企業(yè)生存和發(fā)展的應(yīng)有之義。
【相關(guān)鏈接】公司法第一百六十七條規(guī)定：“公司分配當(dāng)年稅后利潤(rùn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)提取利潤(rùn)的百分之十列入公司法定公積金。公司法定公積金累計(jì)額為公司注冊(cè)資本的百分之五十以上的，可以不再提取。公司的法定公積金不足以彌補(bǔ)以前年度虧損的，在依照前款規(guī)定提取法定公積金之前，應(yīng)當(dāng)先用當(dāng)年利潤(rùn)彌補(bǔ)虧損。公司從稅后利潤(rùn)中提取法定公積金后，經(jīng)股東會(huì)或者股東大會(huì)決議，還可以從稅后利潤(rùn)中提取任意公積金。”第一百六十九條規(guī)定：“公司的公積金用于彌補(bǔ)公司的虧損、擴(kuò)大公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)或者轉(zhuǎn)為增加公司資本。法定公積金轉(zhuǎn)為資本時(shí)，所留存的該項(xiàng)公積金不得少于轉(zhuǎn)增前公司注冊(cè)資本的百分之二十五。”
需要說明的是，小企業(yè)利潤(rùn)分配應(yīng)當(dāng)遵循有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，這是本條應(yīng)用的前提。
同時(shí)，考慮到本準(zhǔn)則所適用的小企業(yè)盡管是按照規(guī)模來劃型的，但是還可分為公司制小企業(yè)和非公司制小企業(yè)。其中，公司制小企業(yè)是我國(guó)現(xiàn)代企業(yè)制度改革的發(fā)展方向，是目前和今后我國(guó)小企業(yè)的主要形式。本準(zhǔn)則以公司制的小企業(yè)的交易和事項(xiàng)為基礎(chǔ)進(jìn)行了設(shè)計(jì)。因此，在本條還直接引用公司法的規(guī)定，主要對(duì)公司制小企業(yè)的盈余公積進(jìn)行了界定并對(duì)其會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)定。
條文解讀
本條的規(guī)定，可以從以下幾個(gè)方面來理解：
本條的釋義，主要是針對(duì)公司制小企業(yè)而言的，對(duì)于非公司制小企業(yè)應(yīng)根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)進(jìn)行理解。
一、盈余公積的采源
盈余公積來源于小企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)。盈余公積是小企業(yè)按照法律規(guī)定在稅后利潤(rùn)中提取的法定公積金和任意公積金。相對(duì)于未分配利潤(rùn)而言，盈余公積可以理解為限定用途的利潤(rùn)，而未分配利潤(rùn)是未限定用途的利潤(rùn)。
(一)法定公積金的提取
【相關(guān)鏈接】公司法第一百六十七條對(duì)公司制小企業(yè)法定公積金提取作了規(guī)定，具體包括以下四層意思：
1.提取法定公積金的基礎(chǔ)：小企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的稅后利潤(rùn)，即凈利潤(rùn)。
2.提取法定公積金的比例：10%。
3.提取法定公積金的最低限額：法定公積金累計(jì)額達(dá)到公司注冊(cè)資本的50%以上時(shí)，可以不再提取。
4.提取法定公積金的順序：法定公積金不足以彌補(bǔ)以前年度虧損的，應(yīng)當(dāng)先用當(dāng)年凈利潤(rùn)彌補(bǔ)虧損后，如有余額，再按照上述規(guī)定提取法定公積金。
(二)任意公積金的提取
【相關(guān)鏈接】公司法第一百六十七條對(duì)公司制小企業(yè)任意公積金提取作了規(guī)定，具體包括以下五層意思：
1.提取任意公積金的基礎(chǔ)：小企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的稅后利潤(rùn)，即凈利潤(rùn)。
2.提取任意公積金的比例：公司法沒有規(guī)定提取的具體比例，而是根據(jù)公司自治的立法精神，由企業(yè)自行確定。
3.提取任意公積金的最低限額：公司法沒有規(guī)定任意公積金的提取的最低限額。
4.提取任意公積金的順序：提取法定公積金后，再提取任意公積金。
5.有權(quán)決定提取任意公積金的機(jī)構(gòu)：只能是由小企業(yè)的股東會(huì)或股東大會(huì)決議。
二、盈余公積的用途
小企業(yè)提取的盈余公積，根據(jù)公司法等法律的規(guī)定，主要用于以下三個(gè)方面：
(一)用于彌補(bǔ)虧損
小企業(yè)發(fā)生虧損時(shí)，根據(jù)所得稅法的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長(zhǎng)不得超過5年，國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)規(guī)定了彌補(bǔ)期的例外情形;經(jīng)過5年期間未能足額彌補(bǔ)的，未彌補(bǔ)虧損應(yīng)由小企業(yè)稅后利潤(rùn)彌補(bǔ);此外，由公司制小企業(yè)股東會(huì)或股東大會(huì)批準(zhǔn)后，還可以用盈余公積彌補(bǔ)虧損。其賬務(wù)處理為：借記“盈余公積——盈余公積補(bǔ)虧”科目，貸記“利潤(rùn)分配——盈余公積補(bǔ)虧”科目。
(二)轉(zhuǎn)增資本
小企業(yè)將盈余公積轉(zhuǎn)增資本時(shí)，必須經(jīng)股東會(huì)或股東大會(huì)決議。在實(shí)際將盈余公積轉(zhuǎn)增資本時(shí)，要按照股東原有持股比例進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，除非股東之間另有約定。其賬務(wù)處理為：借記“盈余公積——盈余公積轉(zhuǎn)增資本”科目，貸記“實(shí)收資本”科目。
需要注意的是，用盈余公積轉(zhuǎn)增資本時(shí)，轉(zhuǎn)增后留存的法定公積金不得少于轉(zhuǎn)增前公司注冊(cè)資本的25%。
(三)擴(kuò)大企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)
盈余公積是小企業(yè)所有者權(quán)益的一個(gè)組成部分，也是小企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的一個(gè)重要資金來源。提取盈余公積并不是單獨(dú)將這部分資金從小企業(yè)資金周轉(zhuǎn)過程中抽出，它同小企業(yè)其他來源形成的資金一樣循環(huán)周轉(zhuǎn)，用于小企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。在實(shí)務(wù)中，不需要進(jìn)行專門的賬務(wù)處理。
三、執(zhí)行中應(yīng)注意的問題
(一)外商投資小企業(yè)根據(jù)有關(guān)法律規(guī)定，在稅后利潤(rùn)中提取的儲(chǔ)備基金、企業(yè)發(fā)展基金也應(yīng)作為盈余公積進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，在“盈余公積”科目單獨(dú)設(shè)置“儲(chǔ)備基金”和“企業(yè)發(fā)展基金”明細(xì)科目進(jìn)行核算。其賬務(wù)處理為：小企業(yè)(外商投資)按照規(guī)定提取的儲(chǔ)備基金、企業(yè)發(fā)展基金，借記“利潤(rùn)分配——提取儲(chǔ)備基金、提取企業(yè)發(fā)展基金”科目，貸記“盈余公積——儲(chǔ)備基金、企業(yè)發(fā)展基金”科目。
(二)外商投資小企業(yè)根據(jù)有關(guān)法律規(guī)定，在稅后利潤(rùn)中提取的職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金不作為盈余公積進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，而作為應(yīng)付職工薪酬。應(yīng)在“應(yīng)付職工薪酬”科目單獨(dú)設(shè)置“職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金”明細(xì)科目進(jìn)行核算。其賬務(wù)處理為：小企業(yè)(外商投資)按照規(guī)定提取的職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金，借記“利潤(rùn)分配——提取職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金”科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬——職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金”科目。
(三)中外合作經(jīng)營(yíng)小企業(yè)依據(jù)有關(guān)法律，根據(jù)合同規(guī)定在合作期間歸還投資者的投資，實(shí)質(zhì)上為了保護(hù)外方投資者的權(quán)益向外方投資者單方面分配利潤(rùn)，但是根據(jù)法律上同股同權(quán)的原則，也應(yīng)同時(shí)向中方投資者分配利潤(rùn)，但是并不直接進(jìn)行支付，因此，同金額增加盈余公積，用于以后期間用于向投資者分配。應(yīng)在“盈余公積’，科目單獨(dú)設(shè)置“利潤(rùn)歸還投資”明細(xì)科目進(jìn)行核算。其賬務(wù)處理為：小企業(yè)(中外
合作經(jīng)營(yíng))根據(jù)合同規(guī)定在合作期間歸還投資者的投資，應(yīng)按照實(shí)際歸還投資的金額，借記“實(shí)收資本——已歸還投資”科目，貸記“銀行存款”等科目;同時(shí)，借記“利潤(rùn)分配——利潤(rùn)歸還投資”科目，貸記“盈余公積——利潤(rùn)歸還投資”科目。
(四)小企業(yè)的盈余公積不得出現(xiàn)借方余額的情況，即盈余公積的結(jié)轉(zhuǎn)至零為止。
本條所涉及的會(huì)計(jì)科目
小企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本條規(guī)定，結(jié)合自身實(shí)際情況，設(shè)置“3101盈余公積”等會(huì)計(jì)科目。
第五十七條 未分配利潤(rùn)，是指小企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，經(jīng)過彌補(bǔ)虧損、提取法定公積金和任意公積金、向投資者分配利潤(rùn)后，留存在本企業(yè)的、歷年結(jié)存的利潤(rùn)。
【解讀】
條文主旨
本條是關(guān)于未分配利潤(rùn)的規(guī)定。
條文背景
未分配利潤(rùn)與盈余公積共同構(gòu)成了小企業(yè)的留存收益，其實(shí)質(zhì)上都來源于小企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，是對(duì)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的在企業(yè)內(nèi)部的積累，為企業(yè)的生存和發(fā)展壯大提供資金和其他資源支持。小企業(yè)實(shí)現(xiàn)了利潤(rùn)，向投資者進(jìn)行分配，是維護(hù)投資者合法權(quán)益的應(yīng)有之義。但是，小企業(yè)應(yīng)否就利潤(rùn)進(jìn)行分配，按照什么樣的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配，何時(shí)進(jìn)行分配，這些問題涉及到小企業(yè)與投資者之間的分配關(guān)系的處理問題，應(yīng)當(dāng)由國(guó)家相關(guān)的法律法規(guī)做出規(guī)定。相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定參見本準(zhǔn)則第七十二條的釋義，本條不再贅述。
本條根據(jù)有關(guān)法律的規(guī)定，對(duì)小企業(yè)的未分配利潤(rùn)作了規(guī)定。
條文解讀
本條的規(guī)定，可以從以下方面來理解：
一、未分配利潤(rùn)的含義
未分配利潤(rùn)是年初未分配利潤(rùn)，加上本年實(shí)現(xiàn)的稅后利潤(rùn)和其他轉(zhuǎn)入，減去提取的各種盈余公積和分出利潤(rùn)后的余額。未分配利潤(rùn)有兩層含義：一是留待以后年度使用的利潤(rùn);二是未限定特定用途的利潤(rùn)。
二、未分配利潤(rùn)的會(huì)計(jì)處理
未分配利潤(rùn)的會(huì)計(jì)處理，具體包含以下三個(gè)方面：
(一)未分配利潤(rùn)期末結(jié)轉(zhuǎn)的會(huì)計(jì)處理
企業(yè)期(月)末結(jié)轉(zhuǎn)利潤(rùn)時(shí)，應(yīng)將各損益類科目的余額全部轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目，結(jié)平各損益類科目。結(jié)轉(zhuǎn)后“本年利潤(rùn)”的貸方余額為當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，借方余額為當(dāng)期發(fā)生的凈虧損。年度終了，應(yīng)將本年收入和支出相抵后結(jié)出的本年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)或凈虧損，自“本年利潤(rùn)”科目轉(zhuǎn)入“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目。同時(shí)，將“利潤(rùn)分配”科目所屬的其他明細(xì)科目的余額轉(zhuǎn)入“未分配利潤(rùn)”明細(xì)科目。結(jié)轉(zhuǎn)后，“利潤(rùn)分配”科目所屬其他明細(xì)科目應(yīng)無余額，“未分配利潤(rùn)”明細(xì)科目的貸方余額就是未分配利潤(rùn)的金額;如出現(xiàn)借方余額，則表示未彌補(bǔ)虧損的金額。
(二)分配股利或利潤(rùn)的會(huì)計(jì)處理
公司制小企業(yè)經(jīng)股東大會(huì)或類似機(jī)構(gòu)決議，根據(jù)有關(guān)規(guī)定分配給股東或投資者的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，借記“利潤(rùn)分配——應(yīng)付利潤(rùn)”科目，貸記“應(yīng)付股利”科目。公司制小企業(yè)經(jīng)股東大會(huì)或類似機(jī)構(gòu)決議，分配給股東的股票股利，應(yīng)在辦理增資手續(xù)后，借記“利潤(rùn)分配——轉(zhuǎn)作股本的股利”科目，貸記“股本”科目。
(三)未分配利潤(rùn)彌補(bǔ)虧損的會(huì)計(jì)處理
小企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中既可能實(shí)現(xiàn)盈利，也有可能出現(xiàn)虧損。小企業(yè)在當(dāng)年發(fā)生虧損的情況下，與實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的情況相同，應(yīng)當(dāng)將本年發(fā)生的虧損自“本年利潤(rùn)”科目轉(zhuǎn)入“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目，借記“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目，貸記“本年利潤(rùn)”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后“利潤(rùn)分配”科目的借方余額，即為未彌補(bǔ)虧損的數(shù)額。然后通過“利潤(rùn)分配”科目核算有關(guān)虧損的彌補(bǔ)情況。
由于未彌補(bǔ)虧損形成的時(shí)間長(zhǎng)短不同等原因，以前年度未彌補(bǔ)的虧損有的可以用當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的稅前利潤(rùn)(即利潤(rùn)總額)彌補(bǔ)，有的則須用稅后利潤(rùn)(即凈利潤(rùn))彌補(bǔ)。小企業(yè)用當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)彌補(bǔ)以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的未彌補(bǔ)虧損，不需要進(jìn)行專門的賬務(wù)處理。小企業(yè)應(yīng)將當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)自“本年利潤(rùn)”科目轉(zhuǎn)入“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目的貸方，“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目的貸方發(fā)生額與“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”的借方余額自然抵補(bǔ)。無論是以稅前利潤(rùn)還是以稅后利潤(rùn)彌補(bǔ)虧損，其賬務(wù)處理方法均相同。但是，兩者在計(jì)算交納所得稅的處理是不同的。在以稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)虧損的情況下，其彌補(bǔ)的數(shù)額可以抵減企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額，而以稅后利潤(rùn)彌補(bǔ)的數(shù)額，則不能在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)作扣除處理。
本條所涉及的會(huì)計(jì)科目
小企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本條規(guī)定，結(jié)合自身實(shí)際情況，設(shè)置“3103本年利潤(rùn)”和“3104利潤(rùn)分配”等兩個(gè)會(huì)計(jì)科目。
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