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關(guān)于預(yù)提成本的計(jì)算與核算
根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》(國稅發(fā)[2009]31號(hào))第九條的規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品完工前后，企業(yè)所得稅的計(jì)稅處理是不一樣的。企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季度(或月)計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。
對(duì)于開發(fā)產(chǎn)品的實(shí)際毛利率高于國稅發(fā)[2009]31號(hào)文件規(guī)定的未完工開發(fā)產(chǎn)品的預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率，企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品完工后結(jié)算計(jì)稅成本，必然需要在年度納稅申報(bào)中，將實(shí)際毛利額與對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額，且在當(dāng)年產(chǎn)生較大稅負(fù)的企業(yè)所得稅，這是企業(yè)不情愿的，但是國稅發(fā)[2009]31號(hào)文件明確規(guī)定了開發(fā)產(chǎn)品的完工標(biāo)準(zhǔn)，即開發(fā)產(chǎn)品符合下列條件之一的，應(yīng)視為已經(jīng)完工：
(一)開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報(bào)房地產(chǎn)管理部門備案。
(二)開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用。
(三)開發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。
國家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品完工標(biāo)準(zhǔn)稅務(wù)確認(rèn)條件的批復(fù)》(國稅函[2009]342號(hào))也作出解釋規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造、開發(fā)的開發(fā)產(chǎn)品無論工程質(zhì)量是否通過驗(yàn)收合格，或是否辦理完工(竣工)備案手續(xù)以及會(huì)計(jì)決算手續(xù)，當(dāng)其開發(fā)產(chǎn)品開始投入使用時(shí)均應(yīng)視為已經(jīng)完工。
開發(fā)產(chǎn)品開始投入使用，是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開始辦理開發(fā)產(chǎn)品交付手續(xù)(包括入住手續(xù))或已開始實(shí)際投入使用。實(shí)踐中，未備案竣工驗(yàn)收合格的開發(fā)產(chǎn)品雖不能辦理初始產(chǎn)權(quán)證明，但交付業(yè)主使用的情況普遍存在，遵循時(shí)點(diǎn)孰先原則，以國稅發(fā)[2009]31號(hào)文件、國稅函[2009]342號(hào)文件均認(rèn)定開發(fā)產(chǎn)品開始投入使用時(shí)即視為已經(jīng)完工。
開發(fā)產(chǎn)品完工與否是決定計(jì)稅成本核算的前提。實(shí)務(wù)中，開發(fā)產(chǎn)品完工后，工程結(jié)算成本仍然無法最終確定的情況比較常見，國稅發(fā)[2009]31號(hào)文件第三十二條充分考慮了這一因素，給予房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)核算計(jì)稅成本一大利好，即允許預(yù)提部分成本費(fèi)用計(jì)入完工產(chǎn)品的計(jì)稅成本。
(一)出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但最高不得超過合同總金額的10%。
(二)公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的，可按預(yù)算造價(jià)合理預(yù)提建造費(fèi)用。此類公共配套設(shè)施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件。
(三)應(yīng)向政府上交但尚未上交的報(bào)批報(bào)建費(fèi)用、物業(yè)完善費(fèi)用可以按規(guī)定預(yù)提。物業(yè)完善費(fèi)用是指按規(guī)定應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)的物業(yè)管理基金、公建維修基金或其他專項(xiàng)基金。
除此之外的建造成本費(fèi)用以及其他應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的，不得計(jì)入計(jì)稅成本。
以上規(guī)定可以認(rèn)為是新31號(hào)文件對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅處理的例外處理，此前的原31號(hào)文件規(guī)定，開發(fā)企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)應(yīng)付費(fèi)用，可以憑合法憑證計(jì)入開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本或進(jìn)行稅前扣除，其預(yù)提費(fèi)用除稅收另有規(guī)定外，不得在稅前扣除。但是企業(yè)在做計(jì)稅成本預(yù)提時(shí)并不是隨意的，其一出包工程應(yīng)當(dāng)是有實(shí)際的工程進(jìn)度，按照31號(hào)文件的理解，結(jié)算計(jì)稅成本應(yīng)當(dāng)在工程竣工后，此時(shí)對(duì)于未辦理最終結(jié)算而未能取得全額發(fā)票的，才允許計(jì)提，計(jì)提總額不得超過合同總金額的10%。其二未實(shí)際發(fā)生的業(yè)務(wù)難以判斷其業(yè)務(wù)是否確實(shí)發(fā)生，金額無法計(jì)量，一般認(rèn)為不符合稅法的真實(shí)性、合理性原則，不允許稅前扣除。31號(hào)文件考慮到房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的實(shí)際現(xiàn)狀，允許預(yù)提尚未發(fā)生的公共配套設(shè)施和報(bào)批報(bào)建費(fèi)用，但限制條件是必須能夠有切實(shí)證據(jù)證明是要發(fā)生及發(fā)生的金額。
另外，考慮到房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的成本結(jié)算相對(duì)于稅法認(rèn)定的完工條件是滯后的，國稅發(fā)[2009]31號(hào)文件第三十五條規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品完工以后，企業(yè)可在完工年度企業(yè)所得稅匯算清繳前選擇確定計(jì)稅成本核算的終止日，不得滯后。該規(guī)定遵從了《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條的規(guī)定，即“企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用;不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。”這樣就給了房地產(chǎn)企業(yè)充分的核算申報(bào)時(shí)間，即企業(yè)可以在年度結(jié)束后的5個(gè)月匯算清繳期內(nèi)，盡快地完成出包工程結(jié)算，索取發(fā)票，完整確定完工項(xiàng)目的計(jì)稅成本。補(bǔ)計(jì)需要在當(dāng)年度稅前扣除的應(yīng)計(jì)未計(jì)、應(yīng)提未提項(xiàng)目。該規(guī)定不失為房地產(chǎn)企業(yè)核算完工年度企業(yè)所得稅的又一大利好。
我們以案例解析房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)提成本及核算終止日對(duì)開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本的影響。
【例】吉祥房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的某住宅樓于2008年9月完工，出包工程合同總金額20000萬元。2008年，由于未最終辦理結(jié)算，僅取得的發(fā)票金額為15000萬元，2009年3月，取得發(fā)票2000萬元，2009年6月取得發(fā)票3000萬元。
會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，該住宅樓雖然于2008年9月完工，截止資產(chǎn)負(fù)債表日，“開發(fā)成本”科目歸集的成本費(fèi)用除已經(jīng)取得合法憑據(jù)(發(fā)票)外，還包括已經(jīng)結(jié)算未取得發(fā)票的預(yù)提工程成本。假設(shè)全部開發(fā)產(chǎn)品銷售完畢，會(huì)計(jì)處理為：
預(yù)提成本時(shí)：
借：開發(fā)成本 5000
貸：應(yīng)付賬款(預(yù)提) 5000
結(jié)算完工成本：
借：開發(fā)產(chǎn)品 20000
貸：成本 20000
結(jié)算銷售成本：
借：銷售成本 20000
貸：產(chǎn)品 20000
次年度3月、6月取得結(jié)算發(fā)票：
借：應(yīng)付賬款(預(yù)提) 5000
貸：應(yīng)付賬款(工程承包商) 5000
資產(chǎn)負(fù)債表日前結(jié)轉(zhuǎn)的完工成本以及銷售成本都包含了預(yù)提的成本費(fèi)用5000萬元。根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號(hào)文件第三十四條關(guān)于“企業(yè)在結(jié)算計(jì)稅成本時(shí)其實(shí)際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的，不得計(jì)入計(jì)稅成本，待實(shí)際取得合法憑據(jù)時(shí)，再按規(guī)定計(jì)入計(jì)稅成本”的規(guī)定，假定企業(yè)計(jì)稅成本核算終止日確定為2009年5月30日，則2009年3月取得的發(fā)票2000萬元可以計(jì)入計(jì)稅成本，超過計(jì)稅成本核算終止日取得的發(fā)票3000萬元不能夠計(jì)入計(jì)稅成本，但是在證明資料充分的情況下，企業(yè)可以預(yù)提合同總金額的10%，即2000萬元計(jì)入計(jì)稅成本。這樣2008年企業(yè)該項(xiàng)目計(jì)稅成本：15000+2000+2000=19000(萬元)，2009年匯算清繳后，盡管實(shí)際取得發(fā)票金額3000萬元，計(jì)入實(shí)際取得發(fā)票年度(2009年)的計(jì)稅成本只能為1000萬元。
這樣，會(huì)計(jì)成本反映為2008年20000萬元，2009年0元，而企業(yè)所得稅計(jì)稅成本2008年為19000萬元，2009年為1000萬元。雖然成本總額沒有發(fā)生變化，但是由于計(jì)稅成本核算終止日及預(yù)提成本形成的會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅成本的年度差異，對(duì)吉祥公司兩個(gè)年度的企業(yè)所得稅產(chǎn)生了一定影響。
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