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會計實操：借款費用的財稅處理
財稅是財務、稅務的簡稱，一般指會計、財務管理、審計、稅務方面。下面YJBYS小編為大家整理了關于借款費用的財稅處理，希望對你有所幫助。
在會計處理上，
企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應當予以資本化，計入相關資產(chǎn)威本;其他借款費用，應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。
在稅務處理上，
根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十七條第二款規(guī)定，企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用，應當作為資本性支出計入有關資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。其他借款費用不予資本化。另外，購置、建造活動發(fā)生非正常中斷，但如果中斷是使資產(chǎn)達到可使用狀態(tài)所必需的程序，則中斷期間發(fā)生的借款費用，仍應予資本化。企業(yè)籌建期間發(fā)生的長期借款費用，除購置固定資產(chǎn)發(fā)生的長期借款費用外，計入開辦費，按照長期待攤費用進行稅務處理。
差異分析：
從上述規(guī)定可以看出，會計與稅法對于借款費用的范圍應當是一致的，在大多數(shù)情況下，會計與稅法在確認損益方面也不存在差異。
實際利率法攤銷
實際利率法攤銷《企業(yè)會計準則》規(guī)定：借款存在折價或者溢價的，應當按照實際利率法確定每一會計期間應攤銷的折價或者溢價金額，調整每期利息金額。
財稅[2007]80號文件規(guī)定：對于采用實際利率法確認的與金融負債相關的利息費用，應按照現(xiàn)行稅。收有關規(guī)定的條件，未超過同期銀行貸款利率的部分，可在計算當期應納稅所得額時扣除，超過的部分不得扣除。
差異分析：
在財稅[2007]80號文件下發(fā)之前，對于會計按實際利率法確認的利息支出是否應當納稅調整，一直存在爭議：第一種意見認為，稅法確認的利息支出應為企業(yè)實際應當支付的利息，即會計與稅法存在暫時眭差異;第二種意見認為，會計與稅法無差異。而財稅[2007]80號文件顯然支持了第二種意見。
稅法規(guī)定準予稅前扣除的借款費用
《實施條例》第三十八條規(guī)定：非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準發(fā)行債券的利息支出，準予扣除。企業(yè)在貨幣交易中，以及納稅年度終了時將人民幣以外的貨幣性資產(chǎn)、負債按照期末即期人民幣匯率中間價折算為人民幣時產(chǎn)生的匯兌損失，除已經(jīng)計入有關資產(chǎn)成本以及與向所有者進行利潤分配相關的部分外，準予扣除。
企業(yè)發(fā)行債券的條件和要求相對較為嚴格，而且法律法規(guī)對發(fā)行債券的規(guī)模、利率等都進行了明確規(guī)范，因此新稅法首次明確，企業(yè)經(jīng)批準發(fā)行債券的利息支出，準予在稅前全額扣除。需要注意的是，計入有關資產(chǎn)成本的借款費用，可在相關資產(chǎn)折舊、攤銷或者結轉成本時，間接在稅前扣除。
稅法規(guī)定扣除或不得扣除的借款費用
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實施條例的規(guī)定，限制扣除或者不得扣除的借款費用主要包括：
1、非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，準予扣除(實施條例第三十八條);
2、向所有者進行利潤分配相關的匯兌損失，不得在稅前扣除(實施條例第三十九條);
3、應予資本化的利息和匯兌損益，不得在發(fā)生當期直接扣除(實施條例第三十七條);
4、資本化的借款費用如果超過稅法規(guī)定的扣除標準(例如向非金融企業(yè)借款利息支出，超過金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分)，應當在資本化年度調增應納稅所得額(實施條例第三十八條);
5、企業(yè)從其關聯(lián)方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規(guī)定標準(該標準由國務院財政、稅務主管部門另行規(guī)定)而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除(稅法第四十六條)。
債權性投資，是指企業(yè)直接或者間接從關聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質的方式予以補償?shù)娜谫Y(實施條例第一百一十九條)。
需要說明的是，《實施條例》重申了向非金融企業(yè)借款的利息支出稅前扣除額，受到金融企業(yè)同期同類貸款利率的限制。但是在浮動利率已經(jīng)放開的情況下，如何掌握“同期銀行貸款利率”是一個難題，目前納稅人可根據(jù)當?shù)亟鹑谄髽I(yè)實際執(zhí)行的最高利率計算稅前扣除限額。
匯率變動損益
《企業(yè)會計準則》的規(guī)定：貨幣性外幣項目是企業(yè)持有的貨幣和將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)或者償付的負債，分為貨幣性資產(chǎn)和貨幣性負債。貨幣性資產(chǎn)包括現(xiàn)金、銀行存款、應收賬款和應收票據(jù)以及準備持有至到期的債券投資等;貨幣性負債包括應付賬款、其他應付款、短期借款、應付債券、長期借款、長期應付款等。企業(yè)在資產(chǎn)負債表目，對于外幣貨幣性項目，采用資產(chǎn)負債表日即期匯率折算，因資產(chǎn)負債表日即期匯率與初始確認時或者前一資產(chǎn)負債表日即期匯率不同而產(chǎn)生的匯兌差額，計入當期損益。
《實施條例》第三十八條規(guī)定：企業(yè)在貨幣交易中，以及納稅年度終了時將人民幣以外的貨幣性資產(chǎn)、負債按照期末即期人民幣匯率中間價折算為人民幣時產(chǎn)生的匯兌損失，除已經(jīng)計入有關資產(chǎn)成本以及與向所有者進行利潤分配相關的部分外，準予扣除。
《國家稅務總局關于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補充通知》(國稅函[2008]264號)規(guī)定：“企業(yè)外幣貨幣性項目因匯率變動導致的計入當期損益的匯率差額部分，相當于公允價值變動，按照《財政部國家稅務總局關于執(zhí)行有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財稅[2007]80號)第三條規(guī)定執(zhí)行，在未實際處置或結算時不計入當期應納稅所得額。在實際處置或結算時，處置或結算取得的價款扣除其歷史成本后的差額，計入處置或結算期間的應納稅所得額。”財稅[2007]80號文件第三條規(guī)定：“企業(yè)以公允價值計量的金融資產(chǎn)、金融負債以及投資眭房地產(chǎn)等持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，在實際處置或結算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應計入處置或結算期間的應納稅所得額。”
差異分析：
國稅函[20081264號文件規(guī)定與《實施條例》第三十八條規(guī)定是不一致的，根據(jù)高法優(yōu)于低法的原則，國稅函[2008]264號文件應當視為無效，即企業(yè)外幣貨幣性項目因匯率變動導致的計入當期損益的匯率差額部分，不屬于公允價值變動，可以直接計入當期應納稅所得額。因此，會計與稅法不存在差異。
借款費用資本化
(一)基本規(guī)定
《企業(yè)會計準則》規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應當予以資本化，計入相關資產(chǎn)成本;其他借款費用，應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當長時間(注：通常指一年以上)的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。與原會計制度相比，新會計準則擴大了借款費用資本化的范圍：一是準予資本化的借款費用不再局限于專門借款費用;二是資本化的對象不再局限于固定資產(chǎn)，如果相關資產(chǎn)(包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、開發(fā)產(chǎn)品等存貨)需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能形成，那么該資產(chǎn)發(fā)生的借款費用，也應當予以資本化。
差異分析：
財稅[2007]80號文件明確，稅法應予資本化借款費用的計算口徑，與新會計準則相同，即稅法與會計不存在差異。我們認為，未執(zhí)行新會計準則的企業(yè)，在計算稅法應予資本化的借款費用(包括固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的借款費用)時，可比照新會計準則的計算方法計算。
(二)借款費用資本化的起止時間(以開發(fā)產(chǎn)品為例)
《企業(yè)會計準則》規(guī)定：“借款費用同時滿足下列條件的，才能開始資本化：
1、資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，資產(chǎn)支出包括為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔帶息債務形式發(fā)生的支出;
2、借款費用已經(jīng)發(fā)生;
3、為使資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。
對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，如果企業(yè)已經(jīng)購入土地，尚未進入實質性開發(fā)階段，其借款費用是否應當予以資本化問題，實踐中存在爭議。筆者認為，獲取土地是房地產(chǎn)購建活動的必要程序之一，屬于“為使資產(chǎn)到預定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動”，因此，如果購入的土地已經(jīng)明確用于特定房地產(chǎn)開發(fā)項目，那么與開發(fā)產(chǎn)品相關的借款費用就應當開始資本化。如果該土地的使用方向尚不明確，例如有些房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)購入土地僅僅是為了作為土地儲備，那么“為使資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動”應當視為尚未開始，此時借款費用應當計入財務費用，待土地開發(fā)用途明確時，才能將借款費用資本化。
《企業(yè)會計準則》規(guī)定：“購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)時，借款費用應當停止資本化。”開發(fā)產(chǎn)品是否達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)，可從以下幾個方面進行判斷：
1、開發(fā)產(chǎn)品實體建造工作已經(jīng)全部完成或者實質上已經(jīng)完成;
2、開發(fā)產(chǎn)品符合設計要求，或者有極個別與設計要求不相符的地方，但不影響其正常銷售;
3、繼續(xù)發(fā)生的在開發(fā)產(chǎn)品購建支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生。如果開發(fā)產(chǎn)品分階段完工，且每部分完工產(chǎn)品可對外銷售，則應當停止與完工開發(fā)產(chǎn)品相關的借款費用的資本化。
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