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增值稅免稅項目的納稅籌劃
提到免稅，大家第一印象是優(yōu)惠政策，對納稅人來講肯定是利好因素，但實際上對于增值稅一般納稅人的增值稅免稅來講卻不一定。下面是yjbys小編為大家?guī)淼脑鲋刀惷舛愴椖咳绾芜M(jìn)行納稅籌劃的知識，歡迎閱讀。
背景知識
增值稅暫行條例及實施細(xì)則中以及相關(guān)文件規(guī)定了某些免增值稅的政策，比如，蔬菜流通環(huán)節(jié)免征增值稅，部分鮮活肉蛋產(chǎn)品流通環(huán)節(jié)免征增值稅，提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)免征增值稅，向境外提供的技術(shù)轉(zhuǎn)讓服務(wù)、技術(shù)咨詢服務(wù)、信息系統(tǒng)服務(wù)、業(yè)務(wù)流程管理服務(wù)、物流輔助服務(wù)、咨詢服務(wù)等;一般來講，享受增值稅免稅政策會降低納稅人的增值稅稅負(fù)，但也有例外的情況，會因享受增值稅免稅政策而多繳納增值稅。以下，筆者從三個方面對該問題進(jìn)行闡述，1、進(jìn)項稅不得抵扣的方式;2、免增值稅與不免增值稅的稅負(fù)平衡點;3、免增值稅政策的納稅籌劃。
1、免稅項目對應(yīng)的進(jìn)項稅不得抵扣，不能準(zhǔn)確劃分的進(jìn)項稅按照免稅收入與全部收入比例劃分
免稅項目的進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅[2016]36號，以下簡稱36號文件)第二十七條規(guī)定：
“下列項目的進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣：
(一)用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)。其中涉及的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)，僅指專用于上述項目的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)(不包括其他權(quán)益性無形資產(chǎn))、不動產(chǎn)。
納稅人的交際應(yīng)酬消費屬于個人消費。”
納稅人如兼營增值稅應(yīng)稅項目與免稅項目，其進(jìn)項稅無法劃分應(yīng)用于應(yīng)稅與免稅項目，則按照36號文件第二十九條規(guī)定：
“適用一般計稅方法的納稅人,兼營簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目而無法劃分不得抵扣的進(jìn)項稅額，按照下列公式計算不得抵扣的進(jìn)項稅額：
不得抵扣的進(jìn)項稅額=當(dāng)期無法劃分的全部進(jìn)項稅額×(當(dāng)期簡易計稅方法計稅項目銷售額+免征增值稅項目銷售額)÷當(dāng)期全部銷售額
主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照上述公式依據(jù)年度數(shù)據(jù)對不得抵扣的進(jìn)項稅額進(jìn)行清算。”
從以上規(guī)定可以看出，如當(dāng)期因免稅項目免征增值稅(即不計算免稅項目的銷項稅額)，則其對應(yīng)的進(jìn)項稅額不能抵扣，需做進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出;如不能準(zhǔn)確劃分，則應(yīng)按照免稅收入占當(dāng)期所有收入的比例計算;如當(dāng)期因免稅項目而免征的增值稅(銷項稅額)小于不得抵扣的進(jìn)項稅額(即進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出)，則納稅人會因免稅而多繳納增值稅;
這里要強(qiáng)調(diào)一點，一定要注意是“當(dāng)期無法劃分的全部進(jìn)項稅額”，而不是全部的進(jìn)項稅額。如能確定屬于應(yīng)增值稅項目或非應(yīng)增值稅的進(jìn)項稅，不需要該公式進(jìn)行計算，直接將非應(yīng)增值稅的進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出即可。在實踐中，納稅人經(jīng)常混淆的是關(guān)于固定資產(chǎn)、專利技術(shù)、非專利技術(shù)、商譽(yù)、商標(biāo)、著作權(quán)、有形動產(chǎn)租賃的增值稅進(jìn)項稅問題。
36號文件第二十四條規(guī)定，“ 下列項目的進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣：
(一)用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)。其中涉及的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)，僅指專用于上述項目的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)(不包括其他權(quán)益性無形資產(chǎn))、不動產(chǎn)”
這是什么意思呢?以固定資產(chǎn)為例，如企業(yè)購進(jìn)固定資產(chǎn)，專門用于生產(chǎn)增值稅免稅產(chǎn)品，則其購進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅不得從銷項稅額中抵扣;但如該固定資產(chǎn)不是專門用于生產(chǎn)增值稅免稅產(chǎn)品，而是同時生產(chǎn)增值稅免稅產(chǎn)品或增值稅應(yīng)稅產(chǎn)品，不是36號文件所述的“專用于上述項目的”固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅，所以，不需轉(zhuǎn)出，該進(jìn)項稅可以從銷項稅額中抵扣。
因此，當(dāng)增值稅一般納稅人兼營應(yīng)增值稅與免增值稅項目時，當(dāng)期取得的進(jìn)項稅，應(yīng)分情況進(jìn)行處理：首先，將可以分清確認(rèn)為增值稅應(yīng)稅項目的進(jìn)項稅抵扣，確認(rèn)為增值稅免稅項目的進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出;其次，將固定資產(chǎn)、專利技術(shù)、非專利技術(shù)、商譽(yù)、商標(biāo)、著作權(quán)、有形動產(chǎn)租賃同時用于免增值稅項目與應(yīng)增值稅項目的進(jìn)項稅予以抵扣，或?qū)ｉT用于應(yīng)增值稅項目的進(jìn)項稅予以抵扣，將專門用于免增值稅項目的進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出;最后，將無法劃分用于免增值稅項目或應(yīng)增值稅項目的進(jìn)項稅按照上述公式進(jìn)行劃分。
2、免增值稅與不免增值稅的稅負(fù)平衡點
現(xiàn)以向境外提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓服務(wù)免征增值稅的情況為例講解如下：
某境內(nèi)外資生產(chǎn)企業(yè)A公司進(jìn)行某項新產(chǎn)品的研發(fā)活動，形成新技術(shù)后，A公司向其境外母公司轉(zhuǎn)讓該技術(shù)使用權(quán)，并收取技術(shù)轉(zhuǎn)讓費用;假設(shè)A公司在某月的增值稅情況如下：
當(dāng)期銷售產(chǎn)品收入100萬(不含增值稅)，銷項稅額17萬;技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入10.6萬;當(dāng)期進(jìn)項稅15萬(已認(rèn)證，全部為無法區(qū)分的進(jìn)項稅);
不享受增值稅免稅政策，其增值稅額計算如下：
當(dāng)期應(yīng)納稅額=銷項稅額-進(jìn)項稅額=(17+10.6÷106%×6%)-15=17.6-15=2.6萬
享受增值稅免稅政策，則其增值稅額計算如下：
當(dāng)期應(yīng)納稅額=銷項稅額-進(jìn)項稅額+進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出=17-15+15×10.6÷(100+10.6)=17-15+1.44=3.44萬
從上可以看出，當(dāng)本期進(jìn)項稅額較大時，享受免稅政策反而要多繳稅。
經(jīng)推算，當(dāng)期進(jìn)項稅額=總收入×5.66%時，享受免稅政策與不享受免稅政策的稅負(fù)相同，此時的進(jìn)項稅金額即為免稅與不免稅的稅負(fù)平衡點;當(dāng)期進(jìn)項稅超過稅負(fù)平衡點時，享受免稅政策大于不享受免稅政策的增值稅稅負(fù);按照上例驗算如下：
當(dāng)進(jìn)項稅額=總收入×5.66%=(10.6+100)×5.66%=6.26萬時
不享受增值稅免稅政策：
當(dāng)期應(yīng)納稅額=銷項稅額-進(jìn)項稅額=(17+10.6÷106%×6%)-6.26=11.34萬
享受增值稅免稅政策：
當(dāng)期應(yīng)納稅額=銷項稅額-進(jìn)項稅額+進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出=17-6.26+6.26×10.6÷(100+10.6)=11.34萬
因此當(dāng)進(jìn)項稅額=總收入×5.66%時，兩者增值稅稅負(fù)相同;
當(dāng)進(jìn)項稅額>總收入×5.66%=(10.6+100)×5.66%=6.26萬時，比如為8萬，則：
不享受增值稅免稅政策：
當(dāng)期應(yīng)納稅額=銷項稅額-進(jìn)項稅額=(17+10.6÷106%×6%)-8=9.6萬
享受增值稅免稅政策：
當(dāng)期應(yīng)納稅額=銷項稅額-進(jìn)項稅額+進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出=17-8+8×10.6÷(100+10.6)=9.77萬
當(dāng)期進(jìn)項稅大于稅負(fù)平衡點時，享受免稅政策大于不享受免稅政策的增值稅稅負(fù);
反之，當(dāng)期進(jìn)項稅小于稅負(fù)平衡點時，享受免稅政策小于不享受免稅政策的增值稅稅負(fù)，舉例略。
3、免增值稅政策的納稅籌劃
有的納稅人朋友可能會認(rèn)為，在當(dāng)期進(jìn)項稅超過稅負(fù)平衡點時，不享受免稅政策;在不超過稅負(fù)平衡點時，享受免稅政策，實際上，稅務(wù)機(jī)關(guān)不會允許這種隨意選擇的情況發(fā)生，根據(jù)36號文件《附件1：營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十八條規(guī)定，“納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為適用免稅、減稅規(guī)定的，可以放棄免稅、減稅，依照本辦法的規(guī)定繳納增值稅。放棄免稅、減稅后，36個月內(nèi)不得再申請免稅、減稅。”
那么此種情況下是否就沒有納稅籌劃的余地了呢，實際上還是有的：
根據(jù)以上分析，劃分不得抵扣進(jìn)項稅的計算公式有時不是非常符合實際情況，不能反映真正的不得抵扣的進(jìn)項稅額，比如有的月份未能及時認(rèn)證增值稅專用發(fā)票，導(dǎo)致下月的抵扣的進(jìn)項稅額特別大，而下月正好有免稅收入，則下月的進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出金額就會大于其實際應(yīng)該轉(zhuǎn)出的金額;
因此，納稅籌劃的原則是：在發(fā)生免稅收入的期間，盡量少抵扣進(jìn)項稅(比如可以延期認(rèn)證，減少當(dāng)期進(jìn)項稅抵扣);在可以抵扣的進(jìn)項稅額較大的期間，盡量不發(fā)生免稅收入(比如可以延期確認(rèn)免稅收入);
舉例，某企業(yè)，前期采購原材料，因結(jié)算問題供應(yīng)商一直未開具增值稅專用發(fā)票，在某月集中取得，尚未認(rèn)證;假設(shè)本期確定會發(fā)生免增值稅收入，可適當(dāng)?shù)膶⒉糠衷鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票延期到以后抵扣，比如下月無免增值稅收入，可延期到下月認(rèn)證并抵扣，這樣，可抵扣的進(jìn)項稅額總數(shù)不變，但進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出則大大減少;假設(shè)某月已經(jīng)將前期的增值稅專用發(fā)票認(rèn)證，在允許的情況下，當(dāng)月暫不確認(rèn)免稅收入，在后期進(jìn)項稅額較少的期間確認(rèn)免稅收入，這樣后期的進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出則大大減少;
上述籌劃，要注意一點，36號文件中在不得抵扣的進(jìn)項稅額的公式下方增加了一條，“主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照上述公式依據(jù)年度數(shù)據(jù)對不得抵扣的進(jìn)項稅額進(jìn)行清算”，我們可以理解為，納稅人按月計算的因免稅收入的不得抵扣的進(jìn)項稅，原則上不能低于按照年度數(shù)據(jù)計算的進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出額，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照年度數(shù)據(jù)進(jìn)行清算;所以，上述籌劃的目的是，不因免稅而增加增值稅稅負(fù)，但也不能人為的減少;
比如，某月有較大金額的免稅收入，但當(dāng)月沒有進(jìn)項稅，所以無轉(zhuǎn)出，但根據(jù)年度數(shù)據(jù)計算的話，其進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出額金額較大，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照年度數(shù)據(jù)進(jìn)行清算;
現(xiàn)在有的外資企業(yè)承擔(dān)了部分境外母公司技術(shù)研發(fā)的功能，比如有的境外企業(yè)出于成本等因素考慮，將某些技術(shù)研發(fā)項目在中國境內(nèi)的子公司進(jìn)行，境內(nèi)的子公司技術(shù)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)可能會比較頻繁或金額較大，但真正用于該技術(shù)業(yè)務(wù)的進(jìn)項稅實際比較少(技術(shù)成本的構(gòu)成大部分為人工，但人工不能抵扣進(jìn)項稅)，為避免該免稅收入侵蝕大量的正常生產(chǎn)經(jīng)營活動中的進(jìn)項稅額，可考慮再成立一家公司，專營技術(shù)開發(fā)等業(yè)務(wù)，可利用子公司的設(shè)備原材料等進(jìn)行研發(fā)活動，如此申請增值稅免稅可最大化的降低稅負(fù)。
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