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生產(chǎn)企業(yè)銷售獎(jiǎng)勵(lì)方式的納稅籌劃
【摘要】銷售獎(jiǎng)勵(lì)更多見于生產(chǎn)企業(yè)中，但是由于銷售獎(jiǎng)勵(lì)金額占比不大，很多企業(yè)都忽略了相關(guān)的稅收因素對(duì)銷售激勵(lì)政策的影響。實(shí)際上，銷售獎(jiǎng)勵(lì)采用不同的 處理方式，計(jì)稅基礎(chǔ)會(huì)有所不同，導(dǎo)致企業(yè)上繳的增值稅和企業(yè)所得稅會(huì)有所不同。因此，合法、合規(guī)、合理地對(duì)銷售激勵(lì)政策的涉稅影響進(jìn)行設(shè)計(jì)運(yùn)籌，能進(jìn)一步 優(yōu)化企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的最大化。
【關(guān)鍵詞】銷售獎(jiǎng)勵(lì);生產(chǎn)企業(yè);增值稅;所得稅一、銷售獎(jiǎng)勵(lì)概述
銷售獎(jiǎng)勵(lì)作為一種商業(yè)行為，是指廠家或供貨商為了促進(jìn)公司業(yè)務(wù)發(fā)展，提高經(jīng)銷商(或代理商)的銷售積極性，實(shí)現(xiàn)自身銷售目標(biāo)而采取的一種商業(yè)操作模式。
一 般表現(xiàn)形式為經(jīng)銷商或代理商在一定市場、一定時(shí)間范圍內(nèi)在達(dá)到指定銷售額的基礎(chǔ)上再給予多少百分點(diǎn)的獎(jiǎng)勵(lì)，所以稱為銷售獎(jiǎng)勵(lì)。
銷售獎(jiǎng)勵(lì)條件一般包括銷售額(或銷售額增長率)和結(jié)賬周期。在銷售方面，生產(chǎn)企業(yè)要求銷售額(或銷售額增長率)達(dá)到一定金額(或者一定比例)。一般與大客戶(一般不會(huì)超過10家) 簽訂銷售額的合同;與一般客戶簽訂銷售增長率的合同。對(duì)于參與獎(jiǎng)勵(lì)的經(jīng)銷商，生產(chǎn)企業(yè)對(duì)結(jié)賬周期有限制，超過周期，則不參與銷售獎(jiǎng)勵(lì)。此外，生產(chǎn)企業(yè)為了 鼓勵(lì)經(jīng)銷商盡早結(jié)賬，通常會(huì)提出現(xiàn)金折扣的優(yōu)惠，同時(shí)對(duì)于結(jié)賬周期短的經(jīng)銷商在獎(jiǎng)勵(lì)金額上會(huì)有優(yōu)惠，但是優(yōu)惠比例不大，在此不做討論。
生產(chǎn)企業(yè)的產(chǎn)品一般分為暢銷產(chǎn)品、常規(guī)產(chǎn)品和新產(chǎn)品三種，暢銷產(chǎn)品的獎(jiǎng)勵(lì)比例最低，常規(guī)產(chǎn)品的獎(jiǎng)勵(lì)比例其次;新產(chǎn)品的獎(jiǎng)勵(lì)比例最高。
銷售獎(jiǎng)勵(lì)的支付方式包括自扣、經(jīng)銷商開具發(fā)票返現(xiàn)和贈(zèng)送企業(yè)產(chǎn)品等。常用的支付方式是自扣和經(jīng)銷商開具發(fā)票返現(xiàn)兩種。
二、不同銷售獎(jiǎng)勵(lì)方式的稅負(fù)
1. 銷售獎(jiǎng)勵(lì)采用自扣方式的稅負(fù)。銷售獎(jiǎng)勵(lì)采用自扣方式是指經(jīng)銷商在年底結(jié)賬時(shí)按照扣除雙方核定的銷售獎(jiǎng)勵(lì)金額結(jié)賬。現(xiàn)舉例如下：
例1：甲企業(yè)是一家生產(chǎn)健身器械的企業(yè)，跑步機(jī)是其暢銷產(chǎn)品，單價(jià)為4.5萬元，單位成本為2.7萬元;動(dòng)感單車為其常規(guī)產(chǎn)品，單價(jià)為 2.8萬元，單位成本為1.8萬元，甲企業(yè)最近新推出劃船器，單價(jià)為1.6萬元，單位成本為1.2萬元。
2012年底甲企業(yè)與經(jīng)銷商簽訂購銷合同中約定：2013年銷售額在200萬 ~ 300萬元，則按銷售金額的6%給予獎(jiǎng)勵(lì);2013年銷售額在300萬 ~ 500萬元，則按銷售金額的8%給予獎(jiǎng)勵(lì);2013年銷售額超過500萬元，則按銷售金額的10%給予獎(jiǎng)勵(lì);此外，如果劃船器的銷售額超過80萬元，則按劃船器銷售金額的5%給予單獨(dú)獎(jiǎng)勵(lì);經(jīng)銷商的結(jié)賬周期不超過4個(gè)月。甲企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票。A公司為甲企業(yè)的經(jīng)銷商，其2013年銷售甲企業(yè)跑步機(jī) 40臺(tái)，動(dòng)感單車40臺(tái)，劃船器80臺(tái)，A公司的結(jié)賬周期為4個(gè)月，本年已結(jié)賬280.8萬元(含增值稅40.8萬元)。
A公司銷售甲企業(yè)產(chǎn)品的銷售額=4.5×40+2.8×40+1.6×80=420(萬元)，其中，劃船器的銷售額=1.6×80=128(萬元)，則A 公司符合甲企業(yè)銷售獎(jiǎng)勵(lì)的條件，可參與銷售總額8%的獎(jiǎng)勵(lì)和劃船器收入5%的額外獎(jiǎng)勵(lì)，這樣A公司的銷售獎(jiǎng)勵(lì)總金額：420×8%+128×5%=40(萬元)。
此方式下，A公司需要給甲企業(yè)結(jié)賬：(420-240-40)×1.17=163.8(萬元)。
甲企業(yè)確認(rèn)的收入：420-240-40=140(萬元)。
甲企業(yè)繳納的增值稅：140×0.17=23.8(萬元)。
甲企業(yè)全年確認(rèn)的成本：2.7×40+1.8×40+1.2×80=276(萬元)。
假設(shè)不考慮其他因素，甲企業(yè)本年相關(guān)計(jì)算如下：
甲企業(yè)應(yīng)繳納企業(yè)所得稅：(240+140-276)×0.25=26(萬元)。
甲企業(yè)本年繳納的增值稅：40.8+23.8=64.6(萬元)。
甲企業(yè)總稅負(fù)：26+64.6=90.6(萬元)。
此方式下，生產(chǎn)企業(yè)確認(rèn)的銷售收入是扣除獎(jiǎng)勵(lì)后的金額，由于獎(jiǎng)勵(lì)金額不計(jì)入收入，所以獎(jiǎng)勵(lì)金額也不用繳納增值稅。
2. 銷售獎(jiǎng)勵(lì)采用經(jīng)銷商開具發(fā)票返現(xiàn)方式的稅負(fù)。銷售獎(jiǎng)勵(lì)采用經(jīng)銷商開具發(fā)票返現(xiàn)方式是指經(jīng)銷商正常結(jié)賬，按照雙方核定的銷售獎(jiǎng)勵(lì)金額給生產(chǎn)企業(yè)開具發(fā)票，生產(chǎn)企業(yè)按照發(fā)票金額將獎(jiǎng)勵(lì)金額付給經(jīng)銷商�，F(xiàn)舉例如下：
例2：續(xù)例1，在雙方確認(rèn)獎(jiǎng)勵(lì)金額為40萬元后，A公司給甲企業(yè)開具40萬元的增值稅專用發(fā)票。
此方式下，A公司需要給甲企業(yè)結(jié)賬：(420-240)×1.17=210.6(萬元)。
甲企業(yè)確認(rèn)的收入：420-240=180(萬元)。
甲企業(yè)的增值稅銷項(xiàng)稅額：180×0.17=30.6(萬元)。
由于收到A公司的增值稅專用發(fā)票，其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額：40/1.17×0.17=5.81(萬元)。
甲企業(yè)應(yīng)繳納的增值稅：30.6-5.81=24.79(萬元)。
甲企業(yè)全年確認(rèn)的成本：2.7×40+1.8×40+1.2×80=276(萬元)。
甲企業(yè)由于收到A公司的銷售獎(jiǎng)勵(lì)發(fā)票，其確認(rèn)的費(fèi)用：40/1.17=34.19(萬元)。
假設(shè)不考慮其他因素，甲企業(yè)本年應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅：(240+180-276-34.19)×0.25=27.45(萬元)。
甲企業(yè)本年繳納的增值稅：40.8+24.79=65.59(萬元)。
甲企業(yè)總稅負(fù)：27.45+65.59=93.04(萬元)。
3. 銷售獎(jiǎng)勵(lì)采用其他方式的稅負(fù)。其他方式的銷售獎(jiǎng)勵(lì)包括贈(zèng)送生產(chǎn)企業(yè)的產(chǎn)品和給予經(jīng)銷商旅游獎(jiǎng)勵(lì)，由于現(xiàn)在生產(chǎn)企業(yè)很少采用，在此簡要論述。
(1) 贈(zèng)送生產(chǎn)企業(yè)的產(chǎn)品，根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條第八款的規(guī)定，單位或者個(gè)體工商戶“將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè) 人”屬于視同銷售行為。這樣，生產(chǎn)企業(yè)相當(dāng)于以平均價(jià)格銷售商品，沒有資金入賬，但要計(jì)收入、繳納增值稅和所得稅，生產(chǎn)企業(yè)雖然減少了產(chǎn)品庫存，但是需要 自己墊付資金繳納稅款，稅負(fù)較重，生產(chǎn)企業(yè)很少采用此方法�，F(xiàn)舉例如下。
例3：續(xù)例1，在雙方確認(rèn)獎(jiǎng)勵(lì)金額為40萬元后，A公司給甲企業(yè)結(jié)清貨款，甲企業(yè)給A公司市價(jià)40萬元的商品，甲企業(yè)成本率為65%。
此方式下，A公司需要給甲企業(yè)結(jié)賬：(420-240)×1.17=210.6(萬元)。
甲企業(yè)確認(rèn)的收入：420-240+40=220(萬元)。
甲企業(yè)的增值稅銷項(xiàng)稅額：220×0.17=37.4(萬元)。
甲企業(yè)全年應(yīng)繳納的增值稅：240×0.17+37.4=78.2(萬元)。
甲企業(yè)全年確認(rèn)的成本：2.7×40+1.8×40+1.2×80+40×0.65=302(萬元)。
假設(shè)不考慮其他因素，甲企業(yè)本年應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅：(240+220-302)×0.25=39.5(萬元)。
甲企業(yè)總稅負(fù)：78.2+39.5=117.7(萬元)。
(2)旅游獎(jiǎng)勵(lì)一般是生產(chǎn)企業(yè)以召開會(huì)議的形式，組織經(jīng)銷商旅游。旅游獎(jiǎng)勵(lì)一般都是附加獎(jiǎng)勵(lì)，很少列入合同，同時(shí)也具有不確定性。在賬務(wù)處理上，計(jì)入成本或者費(fèi)用抵扣，不直接涉及稅負(fù)問題，故在此不做陳述。
三、銷售獎(jiǎng)勵(lì)方式的納稅籌劃
從例1和例2中可知，采用自扣方式，企業(yè)繳納的增值稅、企業(yè)所得稅等總稅負(fù)都少于采用經(jīng)銷商開具發(fā)票返現(xiàn)方式下的稅負(fù)。從納稅籌劃角度考慮，生產(chǎn)企業(yè)銷售獎(jiǎng)勵(lì)應(yīng)采取自扣方式，而且規(guī)模越大、獎(jiǎng)勵(lì)越多的經(jīng)銷商的節(jié)稅效果更明顯。
但是應(yīng)注意的是，自扣方式的銷售獎(jiǎng)勵(lì)實(shí)質(zhì)上是銷售折扣�！秶叶悇�(wù)總局關(guān)于折扣額抵減增值稅應(yīng)稅銷售額問題通知》(國稅函[2010]56號(hào)) 規(guī)定：“納稅人采用折扣方式銷售貨物，銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明是指銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上的‘金額’欄分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅。未在同一張發(fā)票‘金額’欄注明折扣額，而僅在發(fā)票的‘備注’欄注明折扣額的，折扣額不得從銷售額中減除。”《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈增值稅 若干具體問題的規(guī)定〉的通知》(國稅發(fā)[1993]154號(hào))規(guī)定：“如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。”因此，銷售獎(jiǎng)勵(lì)采取自扣方式，在結(jié)賬時(shí)應(yīng)將自扣金額與正常銷售金額開在一張?jiān)鲋刀惏l(fā)票上，并在“金額”欄注明，不能在“備注”欄注明，折扣的增值稅才可以抵扣。
采用自扣方式雖然稅負(fù)較輕，但是在成本不變的情況下，降低了產(chǎn)品的銷售單價(jià)、銷售額和產(chǎn)品利潤率，減少了企業(yè)實(shí)際的費(fèi)用，不利于投資者對(duì)企業(yè)做出客觀評(píng) 價(jià);采用銷售獎(jiǎng)勵(lì)方式稅負(fù)相對(duì)較重，但是產(chǎn)品的收入、成本和費(fèi)用都是完全客觀、真實(shí)的反映，有利于管理者對(duì)企業(yè)做出正確決策。生產(chǎn)企業(yè)在具體選擇銷售獎(jiǎng)勵(lì) 方法時(shí)，不僅要考慮納稅籌劃，還要兼顧經(jīng)銷商的利益，對(duì)于一些規(guī)模較小的經(jīng)銷商可以采用更靈活的銷售獎(jiǎng)勵(lì)辦法。
企業(yè)銷售獎(jiǎng)勵(lì)方式納稅籌劃的設(shè)計(jì)基礎(chǔ)是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的良性循環(huán)，其目標(biāo)實(shí)現(xiàn)也基于企業(yè)預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)現(xiàn)，它可以在一定程度上減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，提高企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，但它只是企業(yè)實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)增長的其中一個(gè)環(huán)節(jié)，對(duì)提升企業(yè)盈利空間的作用受企業(yè)規(guī)模、效率等因素的影響。
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