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納稅籌劃的基本思路
雖然國家千方百計營造公平競爭的納稅環(huán)境。但由于中國各地區(qū)的經(jīng)濟條件不同，發(fā)展不平衡，各地政府往往把稅收作為調(diào)節(jié)經(jīng)濟運行和經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的手段，因此稅法中各種特殊條款、優(yōu)惠措施及相關(guān)差別規(guī)定大量存在，從而在客觀上造成相同性質(zhì)征稅對象的納稅人的稅負存在高低差異。因而納稅人也就可以采取各種合法手段避重就輕，經(jīng)過運作選擇有利于自己的稅收規(guī)定納稅，從而使自己得以節(jié)約稅收成本。
由于納稅籌劃是在遵守或不違背稅法規(guī)定的前提下預(yù)先進行的策劃，因而要使納稅籌劃成功，納稅籌劃人、納稅人就必須對稅法有一個透徹的研究;同時，納稅籌劃的成功實行還有賴于籌劃實施人有清晰的思路和對技術(shù)的熟練掌握。本節(jié)將就國內(nèi)納稅籌劃的基本思路作一簡要介紹，下面具體分析國內(nèi)的納稅籌劃的新思路。
利用本國稅法規(guī)定的差異實施納稅籌劃
利用本國稅法規(guī)定的差異實施納稅籌劃方法主要有：利用不同經(jīng)濟性質(zhì)企業(yè)的稅負差異實施納稅籌劃、利用行業(yè)和地區(qū)稅負差異實施納稅籌劃、利用特定企業(yè)的稅收優(yōu)惠實施納稅籌劃、利用納稅環(huán)節(jié)不同規(guī)定進行納稅籌劃等，下面分開進行詳述
(一)利用不同經(jīng)濟性質(zhì)企業(yè)稅負的差異實施納稅籌劃
比如內(nèi)、外資企業(yè)所得稅稅負差異，對計算機軟件和硬件生產(chǎn)企業(yè)實行“先征后退”增值稅的規(guī)定等，這些使企業(yè)性質(zhì)實行的稅收優(yōu)惠政策也為納稅籌劃提供了機會。其典型的例子是，許多內(nèi)資企業(yè)通過各種途徑將自己的資金投入國外辦企業(yè)，然后將國外企業(yè)資金以外資的名義轉(zhuǎn)手投入自己在國內(nèi)的企業(yè)，通過這種曲線的形式來獲得“合資”企業(yè)的資格，從而享受外商投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策。
(二)利用行業(yè)稅負差異實施納稅籌劃
從事不同經(jīng)營行業(yè)的納稅人的稅負存在一定差異，這主要體現(xiàn)在以下四個方面：(1)繳納營業(yè)稅的不同勞務(wù)行業(yè)稅率不同;(2)從事貨物銷售與提供加工、修理修配勞務(wù)的企業(yè)繳納增值稅，而提供其他勞務(wù)的企業(yè)則繳納營業(yè)稅，稅負存在差異;(3)不同行業(yè)企業(yè)所得稅稅負不同，企業(yè)所得稅稅基的確定沒有完全脫離企業(yè)財務(wù)制度造成企業(yè)間稅基確定標準不一致，從而導(dǎo)致稅負不同;(4)行業(yè)性稅收優(yōu)惠政策帶來的稅負差異。如對新辦第三產(chǎn)業(yè)定期減免所得稅的規(guī)定等。由于存在行業(yè)部門間稅收待遇上的差別，利潤轉(zhuǎn)移、轉(zhuǎn)讓定價已成為一種常規(guī)性的避稅手段。而且納稅人還可以利用從事行業(yè)的交叉、重疊來選擇對其有利的行業(yè)申報繳稅。
(三)利用地區(qū)稅負差異實施納稅籌劃
中國對設(shè)在經(jīng)濟特區(qū)、經(jīng)濟開發(fā)區(qū)、高新技術(shù)開發(fā)區(qū)和保稅區(qū)等區(qū)域內(nèi)的納稅人規(guī)定較多的稅收優(yōu)惠。如特區(qū)企業(yè)與內(nèi)地企業(yè)所得稅稅率有15%和33%之別，眾多的地方優(yōu)惠區(qū)內(nèi)企業(yè)也較優(yōu)惠區(qū)外企業(yè)的稅負輕。但是并非只有完全是在“優(yōu)惠區(qū)”內(nèi)經(jīng)營的企業(yè)才享有優(yōu)惠稅率，對于在特定地區(qū)內(nèi)注冊的企業(yè)，只要投資方向和經(jīng)營項目符合一定要求也可享受稅收優(yōu)惠政策。這樣，一些企業(yè)通過在特區(qū)虛設(shè)機構(gòu)，利用“避稅地”方式來進行避稅。
(四)利用特定企業(yè)的稅收優(yōu)惠實施納稅籌劃
特定企業(yè)的稅收優(yōu)惠主要有：校辦企業(yè)免征所得稅;福利企業(yè)中雇用“四殘”人員達35%以上免征企業(yè)所得稅，在10%～35%之間減半征稅;高新技術(shù)開發(fā)區(qū)的高新技術(shù)企業(yè)所得稅稅率僅為15%。有些納稅人通過掛靠學(xué)校、科研機構(gòu)和向民政部門申報福利企業(yè)等手段來減輕納稅負擔(dān)。
(五)利用納稅環(huán)節(jié)的不同規(guī)定來進行納稅籌劃
由于消費稅僅在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收，商業(yè)企業(yè)銷售應(yīng)稅消費品不用納稅。所以一些消費稅的納稅人就利用消費稅實行單環(huán)節(jié)征稅的法律規(guī)定，通過設(shè)立關(guān)聯(lián)銷售機構(gòu)，利用轉(zhuǎn)讓定價盡可能多地減少生產(chǎn)企業(yè)的銷售收入，從而達到少繳消費稅的目的。
此外，不同規(guī)模企業(yè)稅負的差異、不同組織結(jié)構(gòu)企業(yè)稅負的差異、不同消費品生產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)稅負的差異、個人的不同應(yīng)稅所得項目稅負的差異等等，都為納稅人采取各種手段進行納稅籌劃，選擇有利于自己的稅收法律規(guī)定納稅提供了條件。
利用稅法缺陷實施納稅籌劃
利用稅法條文過于具體實施納稅籌劃。因為任何具體的東西都不可能包羅萬象，很可能是越具體的法律規(guī)定越隱含著缺陷。比如，個人所得稅采用列舉法列舉了應(yīng)稅所得的各個項目，但是這些項目不可能把所有形式都概括進去，而且各個項目有時難以區(qū)分得特別清楚，所以納稅人就可利用不同項目，不同的稅率的規(guī)定，選擇對自己有利的納稅項目，降低實際納稅稅負。
(一)利用稅法中存在的選擇性條文實施籌劃
稅法對同一征稅對象同時作了幾項單列而又不同的規(guī)定，納稅人選擇任一項規(guī)定都不違法。企業(yè)利用其選擇性，通過分析測算選擇低稅率的方式，就可達到避稅的目的。例如，現(xiàn)行稅法中規(guī)定，房產(chǎn)稅的納稅方法有兩種：一是按房屋的折余價值以1.2%的稅率計征房產(chǎn)稅，另一種是按房屋的租金收入依12%計征房產(chǎn)稅，但因沒有明確規(guī)定相應(yīng)的限定條件，再加上審批和管理制度中的漏洞，遂使納稅人通過選擇性方案實現(xiàn)納稅籌劃成為可能。
(二)利用稅法條文不嚴密進行納稅籌劃
許多優(yōu)惠條款對給予優(yōu)惠的課稅對象在時間、數(shù)量、用途及性質(zhì)方面限定的定性不嚴，也產(chǎn)生了利用這些限定條件進行避稅的方法。例如，現(xiàn)行稅法規(guī)定對部分新辦企業(yè)實行減稅或免稅，但對“新辦企業(yè)”這一概念沒有明確規(guī)定其性質(zhì)，致使許多企業(yè)通過開關(guān)的循環(huán)方法，達到長期享受減免稅的待遇。
(三)利用稅法條文不確定實施納稅籌劃
稅法的有關(guān)規(guī)定不是特別具體，納稅人可以從自身利益出發(fā)據(jù)以制定納稅方案，同時得到稅務(wù)機關(guān)的認可，從而實現(xiàn)合法節(jié)稅。比如增值稅暫行條例實施細則對一般納稅人與小規(guī)模納稅人的劃分雖規(guī)定了量的標準，但同時又規(guī)定了質(zhì)的標準，即根據(jù)納稅人的會計核算是否健全，是否能提供準確的納稅資料確定納稅人的類別。有了這樣可選擇而又不是特別清晰的劃分標準，一般納稅人和小規(guī)模納稅人之間的法律界線不確定，這就使得兩者間相互轉(zhuǎn)化，趨向低稅負成為可能
我國企業(yè)開展納稅籌劃的必然性及現(xiàn)實意義
1.市場經(jīng)濟條件下，稅務(wù)籌劃是納稅人的必然選擇。
市場經(jīng)濟的特征之一就是競爭，企業(yè)要在激烈的市場競爭中立于不敗之地，必須對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營進行全方位、多層次的運籌，其中國家與企業(yè)之間的利益分配關(guān)系即國家要依法征稅，企業(yè)要依法納稅，是企業(yè)經(jīng)營籌劃的重點。其原因在于：
�、匐S著我國改革開放的不斷深入，企業(yè)自主權(quán)的日益擴大，企業(yè)在逐漸成為獨立核算、自主經(jīng)營、自負盈虧的過程中，自我意識和主體利益觀念日益強烈。由于稅收具有無償性的特點，稅款支付是資金的凈流出，企業(yè)的稅后利潤與稅額互為增減，因而，無論納稅多么正當(dāng)合理，怎樣“取之于民，用之于民”，對企業(yè)來講畢竟是既得收益的一種喪失。如何在不違反稅法而又充分利用稅收的各種優(yōu)惠政策條件下，預(yù)先調(diào)整企業(yè)的經(jīng)營行為，以達到合法地節(jié)約稅負支出，對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營成果影響舉足輕重，成為現(xiàn)代財務(wù)管理面臨的緊迫課題。
�、陔S著改革開放的加深，大量外資涌入(截止到去年，在我國注冊登記的三資企業(yè)已達35萬家)的同時，我國企業(yè)也大步走出國門。據(jù)統(tǒng)計，至1997年底境外投資企業(yè)已有5357家，分布在世界上140個國家和地區(qū)，中方投資額60.64億美元。涉外企業(yè)的增加不僅引發(fā)一系列國際稅收管轄權(quán)的沖突與協(xié)調(diào)，需要國家宏觀調(diào)控，而且由于外資企業(yè)大都有著強烈的稅務(wù)籌劃意識和能力，在一定程度上加大了我國企業(yè)為維護自身權(quán)益、增強競爭力而進行稅收籌劃的需求。入世在即，這種需要日益迫切。
�、鄱愂諒娭菩蕴攸c使納稅活動受到法律約束，企業(yè)必須依法納稅。隨著稅收征管制度的不斷完善，國家對偷漏稅等行為的打擊力度增強。如果采用偷、騙、欠等違法手段來減少應(yīng)納稅款，納稅人不但要承擔(dān)稅法制裁的風(fēng)險，而且還將影響企業(yè)的聲譽，對企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生負面影響。企業(yè)不得不轉(zhuǎn)而用合法又合理的手段來追求其財務(wù)目的，即只有在不觸犯稅法又不違背稅法立法意圖前提下實現(xiàn)的稅負最小化才是有效的。稅務(wù)籌劃，成為納稅人的必然選擇。
2.現(xiàn)行稅制為企業(yè)稅務(wù)籌劃提供了廣闊的空間。
稅務(wù)籌劃作為企業(yè)經(jīng)濟利益保護措施是完全必要的，但籌劃的實施必須有一定的經(jīng)濟環(huán)境和配套措施作為前提。從理論上講，只有一部完善而又全面的稅法細則并認真的加以實施，才有可能避免或消除納稅人的節(jié)稅行為。然而，事實上，現(xiàn)代經(jīng)濟條件下，由于稅法除了組織穩(wěn)定的財政收入職能外，還擁有宏觀調(diào)控等效應(yīng)，各國政府為了鼓勵納稅者按自己的意圖行事，無不把實施稅收差別政策作為調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、擴大就業(yè)機會、刺激國民經(jīng)濟增長的重要手段加以利用，制定了不同類型的稅收政策，使得無論多么健全嚴密的稅制，稅負在不同納稅人、不同納稅期、不同行業(yè)和不同地區(qū)之間總是存在差別。對某一應(yīng)稅活動往往有多個納稅方案，這就給納稅人尋找降低稅收成本、進行稅務(wù)籌劃提供了極大的可能和眾多的機會。
在我國現(xiàn)階段所實行的復(fù)稅制中，稅收政策差別普遍存在：既有體現(xiàn)政策引導(dǎo)的激勵性稅收政策(出口退稅;外企、高企的稅收優(yōu)惠等)、限制性稅收政策(如特殊消費品的高消費稅，某些貨物的高關(guān)稅等);又有體現(xiàn)特定減免的照顧性稅收政策(如自然災(zāi)害減免等)，以及涉外活動中的維權(quán)性稅收政策(如稅收抵免及關(guān)稅的互惠等)等。而且由于立法技術(shù)上的原因，企業(yè)在繳納稅種的選擇上并是唯一的。即便同一個稅種，其稅制要素的規(guī)定也不是單一。此外，現(xiàn)行的財務(wù)制度中的有些核算方法具有選擇彈性，不同的處理方法將形成不同的納稅方案。由稅收政策的這些差別所帶來的選擇性，為我國企業(yè)理財活動中開展稅務(wù)籌劃提供了較為廣闊的空間。
3.開展稅務(wù)籌劃是市場經(jīng)濟下企業(yè)的一項合法權(quán)益。
市場經(jīng)濟條件下，企業(yè)行為自主化，利益獨立化，權(quán)利意識得到空前強化。企業(yè)對經(jīng)濟利益的追求可以說是一種本能，具有明顯的排他性和為已的特征，最大限度地維護自己的利益是十分正常的。從稅收法律關(guān)系的角度來看，權(quán)利主體雙方應(yīng)是對等的，不能只對一方保護，而對另一方不予保護。對企業(yè)來說，在稅款繳納過程中，依法納稅是其應(yīng)盡的義務(wù)，而通過合法途徑進行稅收籌劃以達到減輕稅負的目的，維護自身的資產(chǎn)、收益，亦是其應(yīng)當(dāng)享有的最重要、最正當(dāng)?shù)臋?quán)利。這一權(quán)利最能體現(xiàn)企業(yè)產(chǎn)權(quán)，屬于企業(yè)所擁有的四大權(quán)利(生存權(quán)、發(fā)展權(quán)、自主權(quán)及自保權(quán))中的自保權(quán)范疇。鼓勵企業(yè)依法納稅、遵守稅法的最明智的辦法是讓企業(yè)充分享受其應(yīng)有的權(quán)利，包括稅務(wù)籌劃。對企業(yè)正當(dāng)?shù)亩悇?wù)籌劃活動進行打壓，只能是助長企業(yè)偷逃稅款或避稅甚至于抗稅現(xiàn)象的滋生。
4.企業(yè)開展稅務(wù)籌劃對財務(wù)管理意義重大。
企業(yè)開展稅務(wù)籌劃是以符合稅收政策導(dǎo)向為前提的，不僅有利于正確發(fā)揮稅收杠桿的調(diào)節(jié)作用，有著充分的理論根據(jù)，而且對于在市場經(jīng)濟中追求效益最大化的我國企業(yè)而言，在財務(wù)管理活動中開展稅務(wù)籌劃工作，尤其具有深遠的現(xiàn)實意義。
其一，有利于提高企業(yè)財務(wù)管理水平，增強企業(yè)競爭力。資金、成本和利潤是企業(yè)經(jīng)營管理和會計管理的三要素。稅收籌劃作為企業(yè)理財?shù)囊粋�重要領(lǐng)域，是圍繞資金運動展開的，目的是為使企業(yè)整體利益最大化。首先，企業(yè)在進行各項財務(wù)決策之前，進行細致合理的稅收籌劃有利于規(guī)范其行為，制定出正確的決策，使整個企業(yè)的經(jīng)營、投資行為合理、合法，財務(wù)活動健康有序運行，經(jīng)營活動實現(xiàn)良性循環(huán)。其次，籌劃活動有利于促使企業(yè)精打細算、節(jié)約支出、減少浪費，從而提高經(jīng)營管理水平和企業(yè)經(jīng)濟效益。第三，稅收籌劃是一項復(fù)雜的系統(tǒng)工程。稅收的法規(guī)、政策在一定時期內(nèi)有其一定的適用性、相對的規(guī)范性和嚴密性。企業(yè)要達到合法“節(jié)稅”的目的，必須依靠加強自身的經(jīng)營管理、財務(wù)核算和財務(wù)管理，只有如此，才能使籌劃的方案得到最好實現(xiàn)。因此，開展稅務(wù)籌劃也有利于規(guī)范企業(yè)會計核算行為，加強財務(wù)核算尤其是成本核算和財務(wù)管理，促進企業(yè)加強經(jīng)營管理。[2]
其二，有助于企業(yè)財務(wù)管理目標的實現(xiàn)。企業(yè)是以營利為目標的組織，追求稅后利潤成為企業(yè)財務(wù)管理所追求的目標。企業(yè)增加利潤的方式有兩種：一是提高效益;二是減輕稅負。前者在投資一定的情況下，雖有所作為，但潛力是有一定限度的。企業(yè)稅務(wù)籌劃正是在減輕稅負、追求稅后利潤的動機下產(chǎn)生的，通過企業(yè)成功的稅務(wù)籌劃，可以在投資一定的情況下，為企業(yè)帶來不少“節(jié)稅”效果，更好地實現(xiàn)財務(wù)管理的目標。在稅收籌劃下的企業(yè)有效結(jié)構(gòu)重組，能促進企業(yè)迅速走上規(guī)模經(jīng)營之路，規(guī)模經(jīng)營往往是實現(xiàn)利潤最大化，也就是企業(yè)財務(wù)管理最終目標的有效途徑。此外，節(jié)稅籌劃，有助于企業(yè)在資金調(diào)度上受益，無形中增加了企業(yè)的資金來源，使企業(yè)資金調(diào)度更加靈活。
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