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擬上市公司稅務(wù)問題實務(wù)
引導(dǎo)語：企業(yè)發(fā)展到一定程度，為解決資金成本問題，降低用資成本，往往選擇上市途徑，但因部分企業(yè)上市前期資金不太穩(wěn)定，對于最新稅收政策不夠了解等原因，普遍在上市前期面臨著很多棘手的稅務(wù)問題。下面是yjbys小編為你帶來的擬上市公司稅務(wù)問題實務(wù)，希望對大家有所幫助。
一、擬上市公司，普遍存在的稅務(wù)問題
先來看一個近期的IPO(首次公開募股)被否案例吧!
北京某科技股份有限公司
2015年7月16日，北京某科技股份有限公司上市被否。北京某科技IPO被否的問題出在那里呢?
IPO被否理由：
1、未對公司主要收入模式充分披露。2012-2014年度，該公司在合作銷售模式下實現(xiàn)的銷售收入占主營業(yè)務(wù)收入的比例有所增加，分別為10.59%、26.97%和23.50%，主要合作方為北京**技術(shù)有限公司。而該公司未對此類合作模式下的收入確認條件、增值稅專用發(fā)票開具的依據(jù)、應(yīng)收賬款及時回收的措施等事項給予充分合理的說明。
2、未對獲得獎項進行完全披露。該公司獲得29個獎項中22個為與其他主體共同申報取得。其中“煤礦通風瓦斯超限預(yù)控與監(jiān)管技術(shù)及系統(tǒng)”獲國家科學技術(shù)進步獎二等獎，主要完成單位包括**煤電(集團)有限責任公司、中國**大學等6家單位。而該公司未在招股說明書完整披露上述22個獎項的主要完成單位、主要完成人和完成情況。
3、公司對稅收優(yōu)惠可能存在過度依賴。2012-2014年度，該公司凈利潤逐年下滑，分別為4,018.47萬元、2,888.26萬元和871.47萬元，而來源于軟件產(chǎn)品增值稅退稅、所得稅稅收優(yōu)惠政策的金額占利潤總額的比例逐年提高，分別為33.08%、36.21%和88.73%。且未在招股說明書中完整披露對持續(xù)盈利能力產(chǎn)生重大不利影響的所有因素。一般來說，如果政府補助和稅收優(yōu)惠占當期凈利潤達到50%以上，業(yè)績就對政府補助和稅收優(yōu)惠產(chǎn)生了嚴重的過度依賴，可能對其可持續(xù)盈利能力產(chǎn)生重大不利影響，未來市場競爭能力堪憂。
從北京某科技股份有限公司IPO被否案例,我們可以看出企業(yè)上市問題重重啊!若您公司有上市規(guī)劃，以下稅務(wù)問題需要您特別注意!
NO.1稅務(wù)處理不規(guī)范
部分企業(yè)由于財務(wù)人員信息和業(yè)務(wù)層面的原因，造成了實際納稅較少，而并非企業(yè)管理層主觀上要求少納稅，這類企業(yè)需要盡快補稅，并進行恰當?shù)馁~務(wù)整合，在確保財務(wù)指標在補稅后能夠符合上市條件的前提下，做好賬務(wù)調(diào)整，同時應(yīng)避免類似問題再發(fā)生，如果企業(yè)上市完成后，稅務(wù)機關(guān)的處罰可能會引起企業(yè)股價表現(xiàn)大受影響。
NO.2成本費用核算不準確
大多企業(yè)設(shè)立初期由于規(guī)模較小，稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)實行核定征收的方式，財務(wù)人員以為稅務(wù)機關(guān)既然對企業(yè)進行核定征收，就不需要過于準確了，一些不合規(guī)的發(fā)票甚至白條入賬的情況比較多，現(xiàn)在急于上市前的財務(wù)整合，也是非常突出的問題。按照中國稅法的規(guī)定，核定征收僅是稅務(wù)機構(gòu)對企業(yè)征收稅款的一種方式，核定征收期間如果成本費用不全，少繳納稅款的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)要求企業(yè)補稅、處罰，因而這類企業(yè)目前在做財務(wù)整合的時候，需要謹慎規(guī)劃好整體的稅務(wù)安排。
NO.3過度依賴稅收優(yōu)惠
《首次公開發(fā)行股票并上市管理辦法》中明確規(guī)定：“發(fā)行人的經(jīng)營成果對稅收優(yōu)惠不存在嚴重依賴。”在實際操作中，如果稅收優(yōu)惠占各期利潤平均達到20%以上將會構(gòu)成嚴重的稅收依賴，同時將構(gòu)成IPO(首次公開募股)的絕對障礙。目前監(jiān)管層在對IPO申報企業(yè)涉稅問題的核查中，稅收依賴已經(jīng)成為非常重要的一個方面。
NO.4重組改制問題多
為了讓企業(yè)更具吸引力，企業(yè)在上市前通常會對控股架構(gòu)和營運模式進行重組。重組過程會衍生許多新的稅務(wù)問題，例如：重組后的營運模式會不會產(chǎn)生新的稅務(wù)成本、控股架構(gòu)在稅務(wù)方面是否具有效率、企業(yè)管理人員的個人稅務(wù)處理是否恰當?shù)取Ｈ羝髽I(yè)以此為契機，將業(yè)務(wù)重組和稅務(wù)籌劃結(jié)合起來，不僅能滿足上市需要，而且可有效降低稅務(wù)風險。
此外，資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的稅務(wù)問題亦值得企業(yè)關(guān)注，目前中國稅法不允許企業(yè)以成本價轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，而按市價轉(zhuǎn)移需留意時間差異。如果企業(yè)因為重組而使得納稅時間前移，將會給企業(yè)帶來巨大的稅務(wù)負擔。
NO.5轉(zhuǎn)讓定價不合理
在企業(yè)轉(zhuǎn)移定價過程中，稅務(wù)機關(guān)較注意上市公司的轉(zhuǎn)移定價是否有偷逃稅的動機和嫌疑。上市公司與關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移定價須有合理商業(yè)目的，否則有偷逃稅之嫌疑，存在多重涉稅風險。當以下三個要素滿足時，可以被認為"缺乏真實商業(yè)目的"：以取得稅收利益為主要或唯一目的;所做交易安排是故意的;納稅人必須從交易中獲得稅收收益。如果沒有稅收收益，或者納稅人沒意識到交易安排會帶來稅收收益，則不需要進行調(diào)整。
結(jié)語：我國的稅收政策在不斷地更新完善，而企業(yè)人員對新的稅收政策缺乏深入研究，這就造成了企業(yè)會計處理不符合稅收政策要求。因此企業(yè)在出現(xiàn)稅務(wù)問題時，最好聘請專業(yè)的稅務(wù)師事務(wù)所來提供支持，來避免更多的稅務(wù)問題。
二、擬上市公司:五大個稅風險可曾留意?
股份制改造是有限責任公司上市的必經(jīng)之路，其中涉及的股權(quán)轉(zhuǎn)讓、吸收外部資本、實施股權(quán)激勵、留存收益轉(zhuǎn)增和對賭條款適用，是地稅機關(guān)征收個人所得稅必須管控的五個環(huán)節(jié)。本文作者通過互聯(lián)網(wǎng)收集了證監(jiān)會對外披露的部分已上市和擬上市企業(yè)的《招股說明書》，并從稅收視角對個人所得稅風險做了深入分析，值得擬上市公司關(guān)注。
風險點一：
低價或平價轉(zhuǎn)讓股權(quán)
股改前后股權(quán)轉(zhuǎn)讓較為頻繁，自然人股東將自己持有的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給其他自然人或機構(gòu)后，應(yīng)依法就其轉(zhuǎn)讓所得繳納個人所得稅。實踐中，個別自然人股東為達到逃避繳納稅款的目的，往往低價或平價轉(zhuǎn)讓股權(quán)，導(dǎo)致個人所得稅明顯偏低。
【典型案例】W公司上市《招股說明書》中披露，2010年12月17日，自然人股東A與B簽訂《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》，向其轉(zhuǎn)讓公司股權(quán)20萬股，轉(zhuǎn)讓價格為2元/股，轉(zhuǎn)讓價款為40萬元，此次股份轉(zhuǎn)讓后，A不再持有該公司股份。但是，該企業(yè)同期發(fā)生類似業(yè)務(wù)顯示，其股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格并不是2元/股。比如，2010年12月8日，該公司自然人股東C與山東某礦業(yè)有限公司簽署《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》，向其轉(zhuǎn)讓股權(quán)120萬股，轉(zhuǎn)讓價格為8元/股，轉(zhuǎn)讓價款為960萬元。也就是說，2元/股的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格明顯低于正常交易價格8元/股。
按照《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法(試行)》(國家稅務(wù)總局公告2014年第67號，以下簡稱67號公告)第十條規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)當按照公平交易原則確定。因此，主管稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照67號公告第十四條規(guī)定，核定自然人股東A與B的股權(quán)交易價格應(yīng)為8元/股。
風險點二：
新股東高溢價增資擴股
增資擴股是注冊資本增加的一種方式，新股東投入資金增加注冊資本，原個人股東為回避高溢價股權(quán)轉(zhuǎn)讓，會要求新股東先單方高溢價增資，產(chǎn)生巨額資本公積，再由原個人股東單方將該巨額資本公積轉(zhuǎn)增資本金。在這種情況下，資本溢價已不是通常意義上的資本公積了，而是形成了股東之間捐贈行為，自然應(yīng)判定為應(yīng)稅所得，需要繳納個人所得稅。
【典型案例】X公司原有A和B兩個自然人股東，公司注冊資本100萬元，A出資60萬元，B出資40萬元。2011年12月，自然人股東C對X公司增資300萬元，其中20萬元為實收資本，280萬元計入資本公積。2012年3月，公司準備將280萬資本公積轉(zhuǎn)增資本，轉(zhuǎn)增后公司注冊資本為400萬元。其中，自然人A增資140萬元，達到200萬元，自然人B增資93.33萬元，達到133.33萬元，自然人C增資46.67萬元，達到66.67萬元。
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》(國稅發(fā)〔1997〕198號，以下簡稱198號文件)和《國家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應(yīng)納個人所得稅的批復(fù)》(國稅函〔1998〕289號)規(guī)定，對股份制企業(yè)用股票溢價發(fā)行收入形成的資本公積轉(zhuǎn)增資本不征收個人所得稅。除此之外，其他資本公積轉(zhuǎn)增資本應(yīng)征收個人所得稅。因此，企業(yè)以非股票溢價發(fā)行收入，即以受贈資產(chǎn)、撥款轉(zhuǎn)入等其他來源形成的資本公積金轉(zhuǎn)增股本，個人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，應(yīng)依法征收個人所得稅。照此規(guī)定，自然人A和B應(yīng)就轉(zhuǎn)增資本金額繳納個人所得稅。
風險點三：
留存收益計入資本公積
企業(yè)在股改過程中，通常的做法是將凈資產(chǎn)折合為股本，然后將折合后的余額計入資本公積科目。對自然人股東來說，同時產(chǎn)生了兩種納稅義務(wù)：一是盈余公積、未分配利潤等留存收益轉(zhuǎn)增股本，需按198號文件規(guī)定繳納個人所得稅。二是凈資產(chǎn)折合股本后的余額計入資本公積后，這部分數(shù)額是盈余公積和未分配利潤余額，其轉(zhuǎn)增的資本公積是由企業(yè)實現(xiàn)的利潤轉(zhuǎn)化而來的，而非“股份制企業(yè)溢價發(fā)行收入”形成的資本公積。
【典型案例】某企業(yè)改制前凈資產(chǎn)為：股本5000萬元，盈余公積2000萬元，未分配利潤5000萬元，凈資產(chǎn)合計12000萬元。改制以凈資產(chǎn)2∶1的比例轉(zhuǎn)增股本，股東權(quán)益為股本6000萬元，資本公積——股本溢價6000萬元。假設(shè)股東均為自然人，那么在這次轉(zhuǎn)增過程中，應(yīng)繳納的個人所得稅為：(6000萬元-原股本5000萬元)×20%=200萬元。
需要注意的是，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)增注冊資本征收個人所得稅問題的批復(fù)》(國稅函〔1998〕)333號規(guī)定，留存收益計入資本公積時暫不繳納個人所得稅，其納稅義務(wù)發(fā)生時間應(yīng)為該資本公積再次轉(zhuǎn)增股本時。
風險點四：
股權(quán)激勵未繳個稅
股權(quán)激勵是一種公司與員工之間建立的資本紐帶關(guān)系，使受激勵人能夠以股東身份參與公司決策、分享經(jīng)營利潤、承擔市場風險，進一步提高個人長期服務(wù)公司發(fā)展的動力。對于股權(quán)激勵，不管其體現(xiàn)的形式如何，其實質(zhì)上都是因為員工因任職受雇獲得的激勵、獎勵或者補償，是一種非現(xiàn)金形式的所得形式，應(yīng)按“工資、薪金所得”計算繳納個人所得稅，其應(yīng)納稅所得額為取得股權(quán)所對應(yīng)的市場公允價值，減去所支付的成本費用后的余額。
【典型案例】某公司上市《招股說明書》披露：2008年，整體變更為股份公司，同年4月，該公司將注冊資本由5800萬元增加到6605萬元，C投資有限公司和5位自然人按每股5.97元的價格分別認購了725萬股和80萬股。2008年7月，為獎勵公司管理團隊及其他骨干員工對公司成長所作的貢獻，同時維護管理團隊及技術(shù)團隊的穩(wěn)定，該公司又將注冊資本由6605萬元增至6868.48萬元，包括A在內(nèi)的21名管理人員按以每股凈資產(chǎn)為基礎(chǔ)商定的1.3元/股的價格，以現(xiàn)金出資342.52萬元認購263.48萬股。這21人在該公司的職務(wù)從副總經(jīng)理、部門經(jīng)理到車間主任不等，而1.3元/股的價格遠低于5.97元/股的外部人士入股價格。故主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)按照二者之間的價差作為應(yīng)納稅所得額，并參照《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個人股票期權(quán)所得征收個人所得稅問題的通知》(財稅〔2005〕35號)有關(guān)規(guī)定，計算其“工資、薪金所得”個人所得稅。
風險點五：
“對賭條款”形成的后續(xù)收入
對賭協(xié)議是以“估值調(diào)整機制”為基礎(chǔ)的融資方式，其核心條款是對于目標公司是否可以實現(xiàn)某種業(yè)績或目標，做出正反兩種或然性的約定，即當目標達成時，投資方將繼續(xù)持有股份，融資方分得投資帶來的高額回報;相反，假如目標沒有實現(xiàn)，則融資方需溢價回購?fù)顿Y方股權(quán)作為對投資者的補償。
【典型案例】某上市公司通過定向增發(fā)方式，收購某自然人甲持有的有限公司40%的股權(quán)，并約定：2012年～2014年，甲經(jīng)營期間，公司每年的凈利潤分別不低于5000萬元、5500萬元和6000萬元。甲如果未完成業(yè)績承諾，由甲以自有現(xiàn)金方式補足。如果甲超額完成業(yè)績承諾，則每年給予超額部分10%的獎勵。
根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，甲如果未完成業(yè)績承諾，以自有現(xiàn)金方式補足時，多征的股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅可以退稅。同時，取得與股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的各種收益如違約金、補償金、賠償金及以其他名目收回的款項等，均應(yīng)視為個人所得稅應(yīng)稅收入，防止納稅人運用各種名目規(guī)避權(quán)益轉(zhuǎn)讓的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。
三、股東以股權(quán)作價對擬上市公司增資要繳個稅
江蘇省常州市金壇地稅局在一次稅收檢查中，抓住某擬上市公司子公司以前年度的一條換股投資信息深查細挖，從公開招股說明書尋求突破，追回該公司未依法扣繳個人所得稅1192.33萬元。
由一筆個稅生出個人轉(zhuǎn)股逃稅疑問
2014年6月，常州市金壇地稅局稽查局奉命對轄區(qū)內(nèi)某擬上市公司(A公司)的子公司(B公司)進行稅收檢查。B公司會存在什么涉稅風險呢?帶著疑問，稽查團隊進行了細致的查前分析。通過分析B公司各年度的納稅及財務(wù)報表數(shù)據(jù)，查看股東是否有變化，由哪些股東持股等信息，稽查人員發(fā)現(xiàn)B公司屬于A公司的全資子公司，A公司2014年度被市金融辦確定為上市后備企業(yè)，B公司在其合并報表范圍之內(nèi)。
稽查人員仔細核對賬面信息，發(fā)現(xiàn)B公司2010年進行過股權(quán)轉(zhuǎn)讓，曾繳納股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅5萬多元。B公司的股權(quán)原屬于47位自然人持有，A公司在運作上市的過程中，先是通過增資達到對B公司的持股權(quán)，后通過轉(zhuǎn)股的形式取得了B公司100%的股權(quán)，轉(zhuǎn)股后B公司才成為A公司的全資子公司。也就是說，B公司有過自然人換股投資的行為。
“這部分個人轉(zhuǎn)股行為是否涉及繳納‘財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得’個人所得稅問題呢?”基于此，稽查人員將B公司的股權(quán)變動事項作為檢查的重中之重。
公司上市招股說明書成為關(guān)鍵線索 針對懷疑問題，稽查人員開始尋找證據(jù)。然而，當稽查人員提出查看有關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓資料的要求時，B公司遲遲不予以配合：先是說資料由母公司保管，后又說母公司的財務(wù)總監(jiān)外出學習了，后來干脆說保管資料的人請假了。面對這種推三阻四的舉動，檢查人員更加懷疑其中存在問題，下定決心要一查究竟。
由于相關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為發(fā)生在幾年以前，B公司又不提供股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，稽查人員到工商局調(diào)取相關(guān)股權(quán)變更資料，到上海證券交易所網(wǎng)站查找相關(guān)公告。恰在此時，A公司公布了招股說明書�；槿藛T立即上網(wǎng)仔細閱讀這份招股說明書，結(jié)合近期國家稅務(wù)總局公布的《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法(試行)》研究A公司的股權(quán)演變過程。
通過一番研讀，稽查人員終于理清了B公司的股權(quán)變更脈絡(luò)：B公司的母公司也就是A公司在運作上市的過程中，曾于2010年8月召開股東大會決議，決定增資2500萬股，由B公司的全部自然人股東以其股權(quán)對A公司進行增資。47位自然人股東以其持有B公司的1085.91萬元股權(quán)出資，按照賬面凈資產(chǎn)每1元出資作價6.49元，合計7047.56萬元對A公司進行增資，增資價格為3.93元/股。
按照政策規(guī)定，自然人股東以其股權(quán)作價對擬上市公司進行增資，其股權(quán)增值部分應(yīng)按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納個人所得稅，納稅主體是股東個人，應(yīng)由擬上市公司代扣代繳。本案中，雖然B公司47位自然人在股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中沒有取得現(xiàn)金收入，受讓方是按股份支付方式進行了支付，但是這些自然人也應(yīng)該繳納“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”個人所得稅，合計1192.33萬元〔1085.91×(6.49-1)×20%〕。而賬目顯示，A公司并未對這47位自然人股東換股增值部分代扣代繳個人所得稅。
證券公司數(shù)據(jù)證實植入上市成本的稅款
有了突破性發(fā)現(xiàn)后，稽查人員趁熱打鐵，立即到A公司的主承銷商處(證券公司)實地調(diào)查，核實B公司自然人股東的轉(zhuǎn)股成本登記價格。
根據(jù)相關(guān)規(guī)定，自2012年3月1日起，首次公開發(fā)行股票的上市公司，在向證券登記結(jié)算公司申請辦理股份初始登記時要一并申報由個人限售股股東提供的有關(guān)限售股成本原值的詳細資料，以及會計師事務(wù)所或稅務(wù)師事務(wù)所對該資料出具的鑒證報告。但證券登記結(jié)算公司在植入上市成本時并不需要讓限售股股東提供前期轉(zhuǎn)股的完稅憑證等相關(guān)納稅證明，限售股股東減持股票時將不再執(zhí)行由證券機構(gòu)預(yù)扣預(yù)繳、納稅人自行申報清算和證券機構(gòu)直接扣繳相結(jié)合方式征收個人所得稅的政策。于是，如果證券公司按換股增值后的價格植入上市成本，因這部分增值額在被植入上市成本前是否納稅并不屬于證券登記結(jié)算公司的監(jiān)控職責，很可能造成相關(guān)個人所得稅款流失。
稽查人員從A公司的主承銷商處(證券公司)了解到，B公司自然人限售股股東換股投資被植入上市系統(tǒng)的成本價正是增資后的股價3.93元/股。這也意味著，如果這筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓增值涉及稅款不能在限售期之前入庫，以后相關(guān)股東減持股票時換股投資增值的這部分稅款便會流失。
于是，這筆因企業(yè)上市成本植入差異帶來的巨額稅款浮出水面。
經(jīng)過解釋說明，A公司和B公司認同了稽查人員的調(diào)查結(jié)果。但由于A公司是采取股份支付的方式進行了支付，沒有現(xiàn)金流可以代扣代繳，所涉及的1200萬元稅款如何入庫又成了問題。好在2014年9月，A公司成功上市，且股票取得了不小的漲幅，在稅務(wù)人員的積極協(xié)調(diào)下，A公司同意在限售期之前將相關(guān)稅款入庫，并很快辦理了補繳稅款手續(xù)。
稅案評析
股權(quán)投資稅收管理亟待補課
本案揭示出隱藏在上市植入成本中的個人所得稅貓膩，也給自然人換股涉稅征管發(fā)出了警示。股權(quán)轉(zhuǎn)讓的自然人是納稅主體，受讓股權(quán)的上市公司是扣繳義務(wù)人，由于該上市公司當初收購股權(quán)是以股份支付方式支付了價款，轉(zhuǎn)讓人沒有取得現(xiàn)金收入，受讓人也沒有支付現(xiàn)金，如何代扣代繳個人所得稅?同時47位自然人股東的持股成本是以轉(zhuǎn)股價格作為成本，并不是以其當時實際投入的金額作為成本，如果我們在檢查過程中不關(guān)注這次股權(quán)轉(zhuǎn)讓，當這筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓限售期滿，限售股股東減持時將不會再代扣代繳相關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的個人所得稅。通過本案，我想對以股權(quán)對外投資稅收管理提出以下幾點建議。
重視企業(yè)股權(quán)變動。對涉及股權(quán)變動事項的企業(yè)，稅務(wù)人員應(yīng)細致了解公司的股權(quán)演變過程，看其中是否存在股權(quán)交易稅收。
建議國家稅務(wù)總局和證監(jiān)會完善信息交換機制。稅務(wù)部門和證監(jiān)會加強以股權(quán)對外投資行為的信息交換，能及時掌握擬上市公司要植入成本價格涉及的增值部分情況，以防公司上市前的這部分大額稅款流失，堵塞征管漏洞。
盡快制定自然人股東持股成本管理規(guī)定。針對上市公司自然人股東，在股權(quán)收購過程中全部采取股份支付的，建議參照《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59號)制定相關(guān)成本管理制度。通過加強對上市公司限售股股東成本的管理，鼓勵個人持股企業(yè)做大做強，使這些企業(yè)不必因股權(quán)轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的稅收而停止資本運作的步伐，且便于個人所得稅征管。如對個人為做大做強企業(yè)并不是采取現(xiàn)金支付方式直接出售股權(quán)的行為，可以將原企業(yè)自然人股東的持股成本直接植入上市公司限售股股東持股成本，股東在后期減持股票時由系統(tǒng)直接代扣代繳這部分個人所得稅。
改進換股投資個人所得稅配套管理制度。建議相關(guān)上級部門出臺政策，對股權(quán)收購采取股份支付方式的，應(yīng)規(guī)定支付部分現(xiàn)金對價，以便納稅。對非上市企業(yè)因為要擴大股本，增加經(jīng)營項目而收購其他公司自然人股權(quán)時，給予其適當?shù)亩愂諆?yōu)惠政策，如允許其分步繳納稅款、暫緩納稅等，以鼓勵自然人持股的企業(yè)重組，減輕企業(yè)重組的稅收負擔。
四、擬上市企業(yè)增資的稅務(wù)風險分析
編者按：企業(yè)的留存收益包括盈余公積和未分配利潤，用盈余公積、未分配利潤和資本公積增加注冊資本，是企業(yè)常見的增資方式，尤其是上市公司和擬上市公司更為常見。一方面通過增加公司注冊資本，增加投資者的信心;另一方面，用留存收益和資本公積轉(zhuǎn)增注冊資本，可以減輕企業(yè)和股東的資金壓力。那么，用留存收益和資本公積轉(zhuǎn)增資本應(yīng)如何進行稅務(wù)處理呢?今天我們主要從個人所得稅和企業(yè)所得稅角度進行了梳理歸納。
一、盈余公積轉(zhuǎn)增資本征收個人所得稅，免征企業(yè)所得稅
盈余公積包括法定盈余公積金和任意盈余公積金兩種，法定盈余公積金按稅后利潤的10%提取，累計達到注冊資本的50%時可以不再提取;任意盈余公積金提取比例由公司股東大會自行決定。盈余公積的作用主要包括彌補虧損、擴大公司生產(chǎn)經(jīng)營以及增加公司資本。但法定盈余公積金轉(zhuǎn)增資本時，留存的法定盈余公積金不得少于轉(zhuǎn)增前公司注冊資本的25%。
1、盈余公積轉(zhuǎn)增資本征收個人所得稅
根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》(國稅發(fā)[1997]198
號)規(guī)定：股份制企業(yè)利用盈余公積金派發(fā)紅股屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對個人取得的紅股數(shù)額，應(yīng)按照20%的稅率征收個人所得稅。同時，
根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于盈余公積金轉(zhuǎn)增注冊資本征收個人所得稅問題的批復(fù)》(國稅函[1998]333
號)，公司將從稅后利潤中提取的法定公積金和任意公積金轉(zhuǎn)增注冊資本，
即該公司以盈余公積金向股東分配了股息、紅利，股東再以分得的股息、紅利增加注冊資本。因此，如果股東是個人股東，對屬于個人股東分得并再投入公司轉(zhuǎn)增注冊資本的部分應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項目征收個人所得稅。
2、盈余公積轉(zhuǎn)增資本免征企業(yè)所得稅
公司將從稅后利潤中提取的法定公積金和任意公積金轉(zhuǎn)增注冊資本，即該公司以盈余公積金向股東分配了股息、紅利，股東再以分得的股息、紅利增加注冊資本�！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益屬于免稅收入。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第八十三條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第二十六條第(二)項所稱符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，
是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益�！镀髽I(yè)所得稅法》第二十六條第(二)項和第(三)項所稱股息、紅利等權(quán)益性投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12
個月取得的投資收益。因此，當被投資企業(yè)的盈余公積轉(zhuǎn)增資本時，法人股東按照投資比例增加的部分注冊資本免繳企業(yè)所得稅。
二、未分配利潤轉(zhuǎn)增資本征收個人所得稅，免征企業(yè)所得稅
1、未分配利潤轉(zhuǎn)增資本征收個人所得稅
《國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步加強高收入者個人所得稅征收管理的通知》(國稅發(fā)[2010]54號)指出，應(yīng)加強股息、紅利所得征收管理。重點加強股份有限公司分配股息、紅利時的扣繳稅款管理，對在境外上市公司分配股息紅利，
應(yīng)嚴格執(zhí)行現(xiàn)行有關(guān)征免個人所得稅的規(guī)定。加強企業(yè)轉(zhuǎn)增注冊資本和股本管理，對以未分配利潤、盈余公積和除股票溢價發(fā)行外的其他資本公積轉(zhuǎn)增注冊資本和股本的情況，應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項目，依據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定計征個人所得稅。即法規(guī)僅規(guī)定企業(yè)“除股票溢價發(fā)行外的其他資本公積”
轉(zhuǎn)增注冊資本時需繳納個人所得稅。因此，對自然人股東而言，被投資企業(yè)的未分配利潤轉(zhuǎn)增資本的實質(zhì)是先分配后投資，個人股東應(yīng)該繳納個人所得稅。
2、未分配利潤轉(zhuǎn)增資本免征企業(yè)所得稅
如果股東是法人或公司，被投資企業(yè)的未分配利潤轉(zhuǎn)增資本的實質(zhì)也是先分配后投資，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，法人股東從被投資的居民企業(yè)稅后利潤分得的股息和紅利免繳企業(yè)所得稅。因此，未分配利潤轉(zhuǎn)增資本時，法人股東按照投資比例增加的部分注冊資本免繳企業(yè)所得稅。
三、資本公積轉(zhuǎn)增資本的涉稅處理
1、“股票溢價”轉(zhuǎn)增股本免征個人所得稅，“資本溢價”轉(zhuǎn)增資本要征個人所得稅
股本溢價，是指股份有限公司溢價發(fā)行股票時，實際收到的款項超過股票面值總額的數(shù)額。股票溢價，是指股票市場價格高于面值或者每股凈資產(chǎn)的數(shù)額。在大多數(shù)情況下是針對每股凈資產(chǎn)而言，股票溢價包括股本溢價。而資本溢價，是指有限責任公司在籌集資金的過程中，投資人的投入資本超過其注冊資本的數(shù)額。
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》(國稅發(fā)〔1997〕198號)的規(guī)定，股份制企業(yè)用“資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息，紅利性質(zhì)的分配，對個人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個人所得，不征收個人所得稅。以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社專制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應(yīng)納個人所得稅的批復(fù)》(國稅函〔1998〕289號)規(guī)定，國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》(國稅發(fā)〔1997〕198 號)中所表述的“資本公積金”，是指股份制企業(yè)“股票溢價”發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增“股本”由個人取得的數(shù)額，不作為應(yīng)稅所得征收個人所得稅。并且國稅發(fā)〔1997〕198號還特別強調(diào)：“與此不相符合的其他資本公積金分配個人所得部分，應(yīng)當依法征收個人所稅。”《國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步加強高收入者個人所得稅征收管理的通知》(國稅發(fā)〔2010〕54號)再次明確規(guī)定，對以未分配利潤、盈余公積和除“股票溢價”發(fā)行外的其他資本公積轉(zhuǎn)增注冊資本和股本的，要按照“利息、股息、紅利所得”項目，依據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定計征個人所得稅。所以，對有限公司資本溢價轉(zhuǎn)增實收資本，應(yīng)當按照“利息、股息、紅利所得”項目，按20%征收個人所得稅。
2、資本溢價形成的資本公積轉(zhuǎn)增資本，免征企業(yè)所得稅
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函[2010]79 號)第四條規(guī)定：被投資企業(yè)將股權(quán)(票)溢價所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項長期投資的計稅基礎(chǔ)。基于此規(guī)定，公司以股權(quán)(票)溢價所形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本，投資企業(yè)不作為企業(yè)所得稅的應(yīng)稅或免稅收入處理，因此，對投資雙方而言不存在企業(yè)所得稅繳納及扣繳問題。即資本溢價形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本在稅務(wù)上不確認收入也不繳納企業(yè)所得稅，更不能增加投資方的長期股權(quán)投資計稅成本。
3、不能轉(zhuǎn)增資本的資本公積若轉(zhuǎn)增需繳企業(yè)所得稅
按照現(xiàn)行的會計準則，個別類型的資產(chǎn)在持有期間產(chǎn)生的增值暫時計入了資本公積，從屬性上屬于“未實現(xiàn)收益”，增值部分待資產(chǎn)處置即收益真正實現(xiàn)時方能確認損益，在資產(chǎn)處置前，不能轉(zhuǎn)增資本。若企業(yè)將其進行了轉(zhuǎn)增資本，
事實上是將相應(yīng)的資產(chǎn)處置收益提前予以了確認，并用之轉(zhuǎn)增了資本，自然需要繳納企業(yè)所得稅。
第一種情形，采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資因被投資方除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動產(chǎn)生的資本公積，不得轉(zhuǎn)增資本，若企業(yè)用于轉(zhuǎn)增資本，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。
根據(jù)《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)定：“長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，企業(yè)按持股比例計算應(yīng)享有的份額計入資本公積，處置該項投資時應(yīng)當將原計入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當期損益”，可見該項資本公積是不能轉(zhuǎn)增資本的，只能在處置時轉(zhuǎn)入投資收益，計入股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納企業(yè)所得稅。
第二種情形，可供出售金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日的公允價值大于其賬面價值的差額產(chǎn)生的資本公積,
不得轉(zhuǎn)增資本，若企業(yè)用于轉(zhuǎn)增資本，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。
《中國證券監(jiān)督管理委員會對〈會計問題征詢函〉的復(fù)函》(會計部函[2008]50號)規(guī)定：“可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng)當直接計入所有者權(quán)益(其他資本公積)。在相關(guān)法律法規(guī)有明確規(guī)定前，上述計入其他資本公積的公允價值變動部分，暫不得用于轉(zhuǎn)增股份;以公允價值計量的相關(guān)資產(chǎn)，其公允價值變動形成的收益，暫不得用于利潤分配。”規(guī)定，該項資本公積應(yīng)直接計入所有者權(quán)益(其他資本公積)。在相關(guān)法律法規(guī)有明確規(guī)定前，這部分差額暫不得用于轉(zhuǎn)增資本。
第三種情形，自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日的公允價值大于其賬面價值的差額產(chǎn)生的資本公積,
不得轉(zhuǎn)增資本，若企業(yè)用于轉(zhuǎn)增資本，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。
根據(jù)《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定，該項資本公積應(yīng)于處置該投資性房地產(chǎn)時轉(zhuǎn)入當期損益，故不得用于轉(zhuǎn)增資本。
第四種情形，金融資產(chǎn)重分類時的差額產(chǎn)生的資本公積，不得轉(zhuǎn)增資本，若企業(yè)用于轉(zhuǎn)增資本，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。
根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》規(guī)定，在該金融資產(chǎn)被處置時轉(zhuǎn)出，計入當期損益，在金融資產(chǎn)被處置前不得轉(zhuǎn)增資本。
【小結(jié)】
企業(yè)利用留存收益和資本公積轉(zhuǎn)增資本，應(yīng)視具體情況按稅收法規(guī)的要求進行稅務(wù)處理，若處理不當，就會給企業(yè)和股東帶來稅務(wù)風險。
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