鐵路運輸企業(yè)會計制度與稅法的畢業(yè)論文
1、新的企業(yè)會計制度的核心
1.1 準確定義資產(chǎn)，體現(xiàn)真實性原則
在《企業(yè)財務會計報告條例》中對資產(chǎn)進行了定義：“資產(chǎn)是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預期會給企業(yè)帶來利益。”這說明不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源就不是資產(chǎn)，體現(xiàn)了真實性原則。同時新的企業(yè)會計制度考慮到市場因素變化對資產(chǎn)計價的影響，強調按照資產(chǎn)定義確認和計量資產(chǎn)，在資產(chǎn)不能為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟利益時，應及時將該項資產(chǎn)轉銷為當期損失確認；如果資產(chǎn)為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟利益的能力己下降，應對該項資產(chǎn)計提相應的減值準備。資產(chǎn)負債表上資產(chǎn)項目按凈值列示，減值準備單列表（資產(chǎn)減值明細表）反映，將虛擬資產(chǎn)排除在資產(chǎn)負債表外，這為企業(yè)解決資產(chǎn)虛化和不良資產(chǎn)，放下包袱。制度還規(guī)定企業(yè)在進行會計核算時，應當遵循謹慎性原則的要求，不得多計資產(chǎn)或收益、少計負債或費用，但不得計提秘密準備。如在資產(chǎn)核算與管理過程中，為防止人為調節(jié)利潤，應建立有效的內(nèi)部控制制度，對各項減值準備的計提建立、合理的程序與原則。
1.2 增強了會計標準的原則性
新的企業(yè)會計制度增加了會計標準的原則性，減少了規(guī)則性。例如，明確提出了實質重于形式的原則，要求企業(yè)按照交易或事項的經(jīng)濟實質進行會計核算。又如關于收入的確認，不再簡單地以商品已經(jīng)發(fā)出或勞務已經(jīng)提供，企業(yè)已收取價款或已取得收取價款的權力這兩項形式化的條件作為標準；無論是商品所有權上的主要風險和報酬已經(jīng)轉移、與交易相關的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)，還是提供勞務交易的結果能夠可靠估計。都強調的是經(jīng)濟實質，需要會計人員進行正確的職業(yè)與判斷。
另外企業(yè)會計制度允許企業(yè)在不違背國家統(tǒng)一會計核算制度的前提下，根據(jù)所處的具體商業(yè)環(huán)境靈活地選擇適合自身的會計政策。因此，企業(yè)會計師更多的是要進行分析與決策，從而增加了其所承擔的會計風險。
1.3 兼顧國際化趨勢與國情的要求
20世紀80年代以來，我國的會計改革一直是在經(jīng)濟國際化的背景下開展的，從而為迎接WTO作了充分準備，也在一定程度上滿足了我國企業(yè)集團走向國際資本市場的需要。新的企業(yè)會計制度與會計準則也針對上市公司會計造假的主要途徑，選擇適合我國國情的會計要素確認與計量標準，以提高會計信息的可靠性。如對于企業(yè)債務重組、非貨幣性交易活動，強調以賬面價值計量，修改了原先以公允價值計量的標準，一般不確認此類交易過程中的利潤。又如規(guī)定關聯(lián)方交易產(chǎn)生的非正常利潤不得計入企業(yè)當期損益。實行這樣的會計標準對于提高我國會計信息質量具有重要的意義。
2、企業(yè)會計制度與稅收法規(guī)的差異比較
2.1 收入確認差異的比較
2.1.1 營業(yè)收入的比較
企業(yè)會計制度對于商品銷售收入的確認標準是：企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施控制；與交易相關的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；相關的收入和成本能夠可靠地計量。對于提供勞務收入的確認標準是：在同一年度內(nèi)開始并完工的勞務，應在勞務完工口才確認收入；如果勞務開始和完工分屬不同會計年度，在提供勞務交易的結果能夠可靠估計的情況下，企業(yè)應在資產(chǎn)負債表按完工百分比法確認收入；在提供勞務交易的結果不能可靠估計的情況下，企業(yè)應在資產(chǎn)負債表中按已經(jīng)發(fā)生并預計能夠補償?shù)膭趧粘杀敬_認收入，并按相同的金額結轉成本；如預計已經(jīng)發(fā)生的勞務成本不能得到補償，則不應確認收入，但應將已經(jīng)發(fā)生的成本確認為當期費用。
企業(yè)所得稅稅收法規(guī)對于收入沒有直接規(guī)定，但在《增值稅暫行條例實施細則》中有如下規(guī)定：直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)，并將提貨單交給買方的當天；采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當天；采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為按合同約定的收款日期的當天；采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當天；委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當天；銷售應稅勞務，為提供勞務同時收訖銷售額或取得索取銷售額憑據(jù)的當天；視同銷售貨物行為，為貨物移送的當天。
根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》，對同一會計年度內(nèi)開工并完工的勞務收入的確認同會計年度，但對跨會計年度的勞務收入需按完工進度或完成工作量來確認收入。
可見，在對收入確認標準上存在一定的差異，會計制度側重于收入的實質性實現(xiàn)，反映會計主體的經(jīng)營情況；稅法側重于收入的價值的實現(xiàn)，不考慮企業(yè)收入的風險問題。
2.1.2 視同銷售行為的比較
根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》和《企業(yè)股權投資業(yè)務若干所得稅問題的通知》，企業(yè)所得稅的視同銷售行為有：納稅人在基本建設、專項工程及職工福利等方面，使用本企業(yè)商品、產(chǎn)品均應作為收入處理；納稅人對外進行來料加工裝配業(yè)務節(jié)省的材料，如按合同規(guī)定留歸企業(yè)所有的應作為收入處理。企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)性機構、捐贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面時，應視同對外銷售處理。
企業(yè)會計制度則對以上會計事項不確認收入。
2.1.3 債務重組的比較
�。�1）債務人通過債務重組獲得的收益。根據(jù)企業(yè)會計制度，債務人通過債務重組獲得的收益作為資本公積金處理。而根據(jù)《企業(yè)債務重組業(yè)務所得稅處理辦法》，債務人債務重組包括以低于債務的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務等形成的資本公積（包括資產(chǎn)轉讓收入和債務重組收益）應全額確認當期所得；在以債務轉換為資本方式進行的債務重組中，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，債務人（企業(yè)）應當將重組債務的賬面價值與債權人因放棄債權而享有股權公允價值的差額，確認為債務重組所得，計入當期應納稅所得。
�。�2）債權人通過債務重組發(fā)生的損失。根據(jù)企業(yè)會計制度，在以非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務方式進行債務重組時，債權人以重組債權的賬面價值為基礎核算取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)入賬價值；根據(jù)《企業(yè)債務重組業(yè)務所得稅處理力、法》，債權人發(fā)生的債務重組損失沖減應納稅所得，債權人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應當按照有關資產(chǎn)的公允價值（包括有關稅費）確定其計稅成本，據(jù)以可以在企業(yè)所得稅前扣除的'固定資產(chǎn)折舊費用、無形資產(chǎn)攤銷費用或者結轉商品銷售成本等。
可見，對于債務重組所得稅的征收，稅收法規(guī)中是根據(jù)交易的性質確認有關收益和損失，對資產(chǎn)的計量使用公允價值；而會計制度為了防止利潤的操縱，保證會計信息的可靠性，未使用公允價值標準，一般不確認重組收益與損失。
2.2 主要成本費用項目差異比較
2.2.1 各項減值準備
企業(yè)會計制度：企業(yè)根據(jù)資產(chǎn)的定義，按照謹慎性原則的要求，在期末應對各項資產(chǎn)采用一定方式預計可能產(chǎn)生的損失，并對可能產(chǎn)生的損失計提相應的準備。
稅收法規(guī)：除壞賬準備以外的其他各項減值準備均不得在稅前扣除，而在實際發(fā)生損失時，報經(jīng)稅務機關批準可在稅前扣除。
通過對比，二者的差異主要表現(xiàn)在會計制度認為企業(yè)經(jīng)營存在風險，并對可能產(chǎn)生的損失提前記入相關期間的損益；而稅收法規(guī)認為經(jīng)營風險不應由國家稅收承擔，對企業(yè)發(fā)生的損失應當在實際發(fā)生時予以確認。因此，二者的差異表現(xiàn)在確認時間上產(chǎn)生時間性差異。
2.2.2 折舊費用與固定資產(chǎn)的后續(xù)支出
（1）折舊費用。企業(yè)會計制度對折舊范圍規(guī)定“除已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和按照規(guī)定單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地外，企業(yè)應對所有固定資產(chǎn)計提折舊”；對固定資產(chǎn)的使用年度和預計殘值由企業(yè)進行合理估計，折舊由企業(yè)自行確定。
稅收法規(guī)對企業(yè)折舊范圍規(guī)定不包括“除房屋、建筑物外的未使用的、不需用、封存的固定資產(chǎn)”；對殘值率規(guī)定為5％以內(nèi)，對使用年限也有明確的規(guī)定，對于固定資產(chǎn)加速折舊法的進行了限制。
�。�2）固定資產(chǎn)的后續(xù)支出。企業(yè)會計制度：與固定資產(chǎn)有關的后續(xù)支出，如果使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟利益超過了原先的估計，則應當計入固定資產(chǎn)賬面價值，其增計后的金額不應超過該固定資產(chǎn)的可回收金額。除應計固定資產(chǎn)賬面價值以外的后續(xù)支出，應當確認為當期費用。
稅收法規(guī)：納稅人的固定資產(chǎn)修理支出可在發(fā)生當期直接扣除。但符合一定條件的固定資產(chǎn)修理，應視為固定資產(chǎn)改良支出。改良支出如有關固定資產(chǎn)未提足折舊，可增加固定資產(chǎn)價值；已提是折舊，可作為遞延費用，在不短于5年的期間內(nèi)平均攤銷。
在固定資產(chǎn)后續(xù)支出上，稅收法規(guī)對改良支出予以了量化，而企業(yè)會計制度則更多地需要會計人員的職業(yè)判斷。
另外對于工資薪金、業(yè)務招待費、技術開發(fā)費、廣告費支出、捐贈支出等，企業(yè)制度的列支標準與企業(yè)所得稅稅前扣除標準之間也存在重要差異。
2.3 投資業(yè)務
�。�1）短期投資收益的確認。根據(jù)企業(yè)會計制度，短期投資的現(xiàn)金股利和利息，應予實際收到時沖減投資的賬面價值，但已計入“應收股利”或“應收利息”科目的現(xiàn)金股利或利息除外。短期投資處置收益為短期投資的賬面價值與取得價款的差額。根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例》，短期投資所取得利息收入計入收入總額。
�。�2）長期股權投資收益的確認。根據(jù)企業(yè)會計制度，企業(yè)長期股權投資采用權益法核算時，投資企業(yè)按應享有或應分擔的被投資單位當年實現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生的凈虧損的份額，確認為當期投資損益或虧損；成本法核算時，在實際收到收益時確認為投資收益。對股票股利不確認為投資收益。在成本法核算時，對投資收益的確認僅限于投資后產(chǎn)生累計凈利潤的分配額，超過部分作為投資成本的收回。
根據(jù)《企業(yè)股權投資業(yè)務若干所得稅的通知》稅收法規(guī)，凡投資方企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)的，除國家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減、免稅優(yōu)惠以外，均需按規(guī)定補繳稅款；除另有規(guī)定者外，在被投資企業(yè)會計賬務上實際做利潤分配處理時，投資方企業(yè)應確認投資所得的實現(xiàn)。對于被投資方發(fā)生的虧損，投資方企業(yè)不得調整、減低其投資成本，也不得確認投資損失。被投資企業(yè)分配給投資方企業(yè)的全部貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)，應全部視為被投資企業(yè)對投資方企業(yè)的分配支付額。被投資企業(yè)對投資方的分配額，如果超過被投資企業(yè)的累計未分配利潤和累計盈余公積金而低于投資方的投資成本的，視為投資的回收，應沖減投資成本；超過投資成本的部分視為投資方企業(yè)的股權轉讓所得，并入應納稅所得，征收所得稅。
總之，通過以上比較可以看出，隨著企業(yè)會計制度及我國企業(yè)所得稅制度的改革，兩者的差距在加大，尤其是對于企業(yè)因經(jīng)營風險和市場競爭導致的許多費用與損失，在稅法中不允許抵扣，會計利潤與應納稅所得額的差異增加了，其性質也變得更加復雜。
3、鐵路運輸企業(yè)會計制度與稅法的協(xié)調
3.1 不良資產(chǎn)、減值準備計提相關所得稅問題
2003年5月，在鐵路企業(yè)進行資產(chǎn)質量調查中發(fā)現(xiàn)，鐵路企業(yè)存在相當部分不良資產(chǎn)，主要表現(xiàn)形式如下。
（1）3年以上應收賬款、其他應收款，預計難以收回部分可能帶來的損失。
�。�2）主業(yè)及多經(jīng)企業(yè)對外投資難以收回的損失。
�。�3）技術進步帶來的固定資產(chǎn)淘汰或閑置。如因線路改造、機車換型、設備陳舊，造成部分設備閑置、報廢或拆除，也有高能耗、低效率設備，由于利用率低或折舊年限偏高，報廢時造成的損失。
（4）不需用、閑置、封存的固定資產(chǎn)。由于生產(chǎn)布局調整、市政建設需要、生產(chǎn)任務不足或專用性限制，使部分設備閑置、拆除或利用率不高。
�。�5）長期閑置（3年以上）和積壓的存貨。
�。�6）委托借款。
（7）重復建設帶來的資產(chǎn)浪費。由于投資、設計、使用主體的分離，建設項目竣工交付使用之初，運營單位就需根據(jù)實際運用標準投入資金，重新維修建設。
�。�8）其他：固定資產(chǎn)移交后重估損失、固定資產(chǎn)賬實不符造成損失、臨運未提折舊損失、土地資源損失、無形資產(chǎn)的潛在流失等。
根據(jù)稅法的規(guī)定，企業(yè)不良資產(chǎn)損失分為資產(chǎn)毀損損失與資產(chǎn)減值損失。其中，企業(yè)計提8項減值準備，按除應收賬款可按期末余額5‰計提的壞賬準備可以稅前扣除外，其余的一律不得在稅前扣除。而相關的財產(chǎn)盤虧、報廢損失在報經(jīng)稅務部門批準后可在稅前扣除。因而當企業(yè)的資產(chǎn)符合毀損報廢損失確認條件的，應盡量確認為毀損報廢損失，這樣可以推遲企業(yè)所得稅的現(xiàn)金流出。
3.2 固定資產(chǎn)折舊的所得稅問題
在2003年5月，鐵路運輸企業(yè)執(zhí)行企業(yè)會計制度調查中，關于固定資產(chǎn)計提折舊和年限對預計凈殘值率的調查收集意見如下。
�。�1）折舊方法的選擇過于單一，未能體現(xiàn)各類固定資產(chǎn)預期給企業(yè)帶來利益的實現(xiàn)方式和新技術及市場變化等對固定資產(chǎn)價值的影響，造成各期收入與支出不配比。應根據(jù)實際情況按固定資產(chǎn)大類選擇適合的折舊方法，如年限法、工作量法、加速折舊法等。對汽車、機車、車輛等固定資產(chǎn)，應按工作量法計提折舊，對、通信信號類等技術較快的固定資產(chǎn)，應采用加速折舊法等。
（2）殘值率規(guī)定與實際不符，將造成成本中負擔的折舊費用與清理費用不實，進而影響企業(yè)損益結果和財務狀況的真實性。建議按照謹慎性原則，適當降低部分類別固定資產(chǎn)的預計殘值率。如機等設備報廢后基本殘值價值很低，按管理辦法確定的4％殘值率，必然形成一大塊凈損失，增加成本負擔。其他固定資產(chǎn)如機車、車輛、集裝箱、房屋、建筑物、機械動力設備、運輸設備和傳導設備等項目均有希望降低殘值率的意見。
目前，鐵路企業(yè)固定資產(chǎn)統(tǒng)一采用直線法計提折舊，但其中一些機器設備、機車的折舊年限與經(jīng)濟壽命相比制定得過長，一些技術進步快或超強度使用的固定資產(chǎn)未使用加速折舊法，使用年限也偏長，不利于規(guī)避所得稅�，F(xiàn)行規(guī)定都超過稅法規(guī)定折舊年限的下限。按稅法規(guī)定固定資產(chǎn)殘值率在5％以內(nèi)，可由企業(yè)確定或報稅務機關審批，因而存在與稅務協(xié)調的可能性。另外，如果企業(yè)提高折舊額，就會相對減少減值準備的計提，增加更改資金的積累，減少所得稅的現(xiàn)金流出。
�。�3）互換配件的重新分類。鐵路運輸企業(yè)的互換配件在有的鐵路局作為“未使用、不需用、封存的固定資產(chǎn)”核算，稅收規(guī)定這類固定資產(chǎn)不能計提折舊。同時，互換配件是存貨還是固定資產(chǎn)，在其分類問題上尚沒有定論，而月-即使作為固定資產(chǎn)，按照企業(yè)會計制度規(guī)定企業(yè)替換使用的固定資產(chǎn)屬于在用固定資產(chǎn)。在這種情況下，應根據(jù)互換配件的屬性恰當確定其性質并進行分類，對于減少企業(yè)所得稅現(xiàn)金流出是有一定意義的。
（4）財務會計與管理會計信息區(qū)分問題。目前在企業(yè)收入的日常核算中，企業(yè)內(nèi)部收入與來自市場的收入并沒有區(qū)分開，企業(yè)內(nèi)部的管理會計信息與對外會計信息沒有進行嚴格區(qū)分，稅務部門難以理解。盡管現(xiàn)在鐵路運輸企業(yè)相互付費不用納稅，甚至未來實行屬地納稅后也有可能爭取這樣的稅收政策，但是企業(yè)財務會計信息與管理會計信息的清楚區(qū)分，對于企業(yè)稅收的繳納和接受稅務檢查，以至企業(yè)內(nèi)部的管理都是十分重要的。另外，根據(jù)有關運輸成本管理規(guī)程的規(guī)定，一些站段將對外的收入直接沖銷成本（如水電站供水、電收入直接沖銷成本，出租收入沖減成本等），這種會計核算方法不規(guī)范，易產(chǎn)生稅務糾紛，應該予以糾正。
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